求解房地产开发企业增值税发票开具及税款缴纳

孙楠

摘要：国税总局于2016年3月31日发布《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国税总局公告2016年第18号），对房地产开发企业在销售自行开发的房地产项目过程中增值税的征收问题进行指引，但并未对实务中如何发票如何开具及增值税缴纳过程中的事项做明确的说明，本文旨在从实务中探寻房产开发企业在销售自行开发项目中增值税发票开具、税款纳税、申报表填写等问题的答案，并对增值税税款缴纳过程中细节事项进行细节说明。

关键词：房地产开发企业；营改增；增值税发票开具；税款缴纳实务

2016年5月1日，全面实行营改增，对房地产开发企业产生了巨大的影响，老项目、新项目并存，如何正确开具增值税发票和缴纳税款、进行税控盘清卡成为每个房企纳税人面临的新课题，在实务处理过程中远没有文件规定的那么简单，有很多细节问题需要仔细的探讨，撰写本文的目的就是要对实务中房产企业增值税处理进行探讨和总结。由于房产企业规模较大、项目类型多样化、本文只对一般纳税人销售自行开发项目进行说明。

一、房地产开发一般纳税人销售自行开发房地产老项目过程中的增值税处理

（一）销售自行开发老项目过程中增值税发票的开具

依照国税总局2016年18号文的相关规定，房企一般纳税人销售自行开发的房产老项目可以选择适用简易计税方法，销售额为其取得的全部价款和价外费用的合计，按照5%的征收率计税并进行增值税发票的开具。

首先，我们要明确的是，一般纳税人向其他个人销售自行开发房产项目，无论是老项目还是新项目，均不能开具增值税专用发票，只能够开具增值税普通发票。

其次，18号文也对一般纳税人销售自行开发房产老项目在“营改增”前已缴纳营业税款但未开具营业税发票的预收款的发票开具进行说明，明确可以补开增值税普通发票，不能够开具增值税专用发票。

我们房产企业在以往营业税政策背景下，往往在收到预收房款时先给客户开具有效力的收据，待其交齐首付款或者签订正式购房合同后，才会通知客户凭借其手中持有效收据换取正式发票。而营业税，我们在收到客户预收房款时就已经缴纳，所以我们面临的问题就是我以往缴纳过营业税未给客户开具营业税发票的那部分款项如何开具增值税发票，发票上税额又是多少，我们不可能同样的收入重复缴税，或者重新缴纳增值税再向地税机关进行退税，这在实务操作中难度是巨大的。

针对这样的问题，国税总局《关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》（国家税务总局[2016]23号）明确：“纳税人在地税机关已申报营业税未开具发票，2016年5月1日以后需要补开发票的，可于2016年12月31日前开具增值税普通发票（税务总局另有规定的除外）。”

同时参考国家税务总局公告2016年第53号文第十一条的规定，纳税人未实质发生增值税销售货物、应税劳务、服务、无形资产或不动产的行为但收取款项的，视为“未发生销售行为的不征税项目”，下设 603“已申报缴纳营业税未开票补开票；这就明确了纳税人发票开具方法，在增值税发票开票系统中选择免税或零税率，录入已申报营业税未开具营业税发票的销售额，这样就不显示增值税额，但要在发票备注栏注明已申报营业税未开具营业税发票”字样。

（二）销售自行开发老项目增值税申报表填写及税款缴纳

发票开具的问题解决后我们面对的就是每月增值税税款缴纳的问题及税控盘清卡的问题。

一般纳税人选择简易征收的销售额及销项税要填在增值税纳税申报表附列资料（一）9b拦5%征收率的服务、不动产和无形资产，注意销售额填具，因为申报表中自带公式销售额和销项税额自动计算得出，所以销售额填具时要扣除“已申报营业税未开具营业税发票”的销售额，这样计算出来的销项税额才能匹配税控盘开票系统中的税额；但这样一来，销售收入跟税控系统中合计金额又匹配不上，不能完成自动上报缴税跟清卡工作。

針对这种情况，我们在实务中处理如下，先上传增值税申报表到国税系统，然后去国税办税大厅申请人工清卡，企业需要出具一个盖公章情况说明，详细说明税控系统中销售额是多少，而我们申报的销售额是多少，差额是多少，是因为开具已申报营业税未开具营业税发票而产生；销项税额是多少，税务工作人员会核对企业的增值税申报表及情况说明，确认情况属实后为你进行税控盘手工清卡并扣款。

纳税人销售自行开发老项目选择适用一般计税方法的，增值税发票开具、增值税申报和缴纳同销售自行开发房地产新项目，在下文中详细叙述。

二、房地产开发一般纳税人销售自行开发房地产新项目增值税处理

（一）销售自行开发房产新项目过程中增值税发票的开具

根据国税总局2016年第18号文中的规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，销售额的计算公式为：

销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+11%）

同时对当期允许扣除的土地价款做出规定：

当期允许扣除的土地价款=（当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积）×支付的土地价款

文中规定允许扣除的支付的土地价款，必须是向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款。

考虑到房产开发企业房款收入多是采用预收款的形式，一般纳税人收到预收房款时增值税一般采取预缴的形式，即按照3%的预征率预缴增值税，待到纳税义务实际发生时再进行增值税的清算。

那么到底该什么时点进行增值税的清算呢，纳税义务发生时间到底是指什么时点？根据相关规定，房地产开发企业销售自行开发的房地产项目，只要是销售合同没有明确采用直接收款方式的，一律按预收款方式认定，以纳税人办理产权登记的时间为纳税义务发生时间；如纳税人在过程中先开具适用税率增值税发票的，以发票开具时间为纳税义务发生时间。endprint

考虑到房产销售过程中“一房一价”的政策、每套房源面積差，以及客户房款缴纳的多次性、随机性，纳税人收在预缴税款过程中核算允许扣除的土地价款较困难，一般都会采取预缴政策，不会开具适用税率的增值税发票，多数房产企业会在客户收房的时候才会开具适用税率的增值税发票。

那么在客户交定金、首付款、到办理贷款、再到最后收房过程中如何给客户提供合理的收款凭证，只开具收据肯定不够的，客户办理贷款的时候机构投资者也需要客户提供相应的购房合同和发票；提取住房公积金的时候，公积金提取的额度也需要根据发票上的房款额来确定。适用税率增值税发票不能开，客户又需要发票，如何解决这一矛盾呢？

这个问题同样可以在国家税务总局公告2016年第53号文第十一条中找到答案，根据该条规定，房产开发企业收取预收款开票时使用“未发生销售行为的不征税项目”编码，选择下设的 602“销售自行开发的房地产项目预收款”，开具增值税普通发票，发票税率栏应填写“不征税”，这样就可以售房过程中为客户提供合法有效的发票，方便客户办理一系列贷款及公积金提取手续。

随之而来的问题就是在客户收房时为其开具适用税率发票，之前开具的不征税发票要如何处理，基本原则是需要进行收回。收回后是作废处理还是备查有待商榷，因为从客户缴纳定金开始到收房跨度期较大，如作废就涉及到跨年作废的问题，再者毕竟是不征税的发票，作废有没有意义，这个问题还没有统一的答案和规定，需要在实务中进行探寻。

（二）销售自行开发老项目增值税申报表填写及税款缴纳

经过前一个问题的讨论，我们明确了房产开发销售自行开发新项目增值税发票的开具的问题，及在收款过程中开具不征税的增值税普通发票，实行预缴税款的政策，应预缴税款按照以下公式计算：

应预缴税款=预收款÷（1+适用税率或征收率）×3%

所以我们预缴增值税的时候就可以根据本月预收款数额计算出应预缴的税款数额，填写增值税预缴税款表，销售不动产行，“销售额”中填具含税销售额，“扣除金额”为零，“预征率”为3%，“预征税额”填写按照规定计算的应预缴税额。

待纳税义务发生时，开具11%适用税率的发票，以当期取得的全部价款和价外费用扣除允许扣除的土地价款为除以（1+11%）销售额，按11%的适用税率计算出当期应纳税额，递减已预缴税款后，向国税机关申报纳税。当期未抵减完的预缴税款可以结转至下期继续抵减。

以上便是房地产开发企业销售自行开发房地产实务中采用简易计税方法及一般计税方法在增值税发票开具、税款缴纳环节的一般性解答；当然，在实际过程中还会遇到各种各样的问题，这就需要税务人员根据具体的业务进行仔细的判别后进行处理。

参考文献：

[1]《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号）.

[2]《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第53号）.

（作者单位：北京金隅大成开发有限公司）endprint