基于霍尔三维结构的政府绩效审计优化研究

彭兰香+李烨丹+丁立

【摘 要】 在我国经济和社会持续快速发展的背景下，作为公共财政支出的重要组成部分，政府投资建设项目日益受到社会公众的关注。对政府投资进行绩效审计，不仅是财政资金支出的核心，同时也是政府履行公共受托责任的重要体现。因此，对投资项目进行绩效审计具有重要意义。文章根据霍尔三维结构改进模型，以深圳市轨道交通二期项目绩效审计为例，提出相关优化建议和对策，以期为政府投资项目绩效审计提供进一步的思路，从而使项目的经济效益、社会效益和环境效益最大化。

【关键词】 霍尔三维结构； 政府投资项目； 绩效审计优化

【中图分类号】 F239.63 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）18-0114-05

一、引言

近年来，我国政府投资项目的数量日益增多，规模不断扩大，消耗了大量财政资金。仅2015年国家发改委共审批核准固定资产投资项目280个，总投资25 159亿元，其中包括水利、交通基础设施、能源、高技术以及其他项目，倍受社会公众的关注①。然而，由于我国财政投资管理体制等方面的原因，导致政府投资建设领域存在诸多问题，如项目决策不科学、投资成本高、投资效率低、投资效益差、损失浪费严重等。而以“查错防弊”为主要目标的传统财务审计已无法解决这些政府投资项目的绩效评价问题，为此，政府投资项目绩效审计应运而生。績效审计通过对项目的经济效益、社会效益和环境效益进行评价，满足了政府和社会公众的信息需求，同时促进了项目综合效益的提高。近年来，国家十分重视重大投资项目的审计。《审计署“十二五”审计工作发展规划》提出了“全面推进绩效审计”的目标，这标志着我国绩效审计的发展进入了一个新阶段，绩效审计已经成为目前乃至今后很长一段时期政府审计工作的重心。

政府投资项目绩效审计在政府审计中占有重要地位，各级审计机关对如何开展绩效审计进行了大量的探索和实践，也取得了一定的成果。但总体来说，我国绩效审计还处于初级阶段。本文拟根据霍尔三维结构改进模型，以深圳市轨道交通二期项目绩效审计为例，提出相关优化建议和对策，以期为政府投资项目绩效审计提供进一步的思路，从而使项目的经济效益、社会效益和环境效益最大化。

二、国内外研究文献综述

（一）国外研究文献综述

政府投资项目绩效审计随着政府绩效审计的发展而发展。从世界范围看，绩效审计首现于20世纪40年代，随后快速发展，在20世纪90年代完成了以财务审计为中心向绩效审计为中心的转变。

在西方发达国家和地区，阿瑟·肯特于1948年3月在美国《内部审计师》杂志上的《经营审计》一文中首次提出了绩效审计的概念[ 1 ]。根据相关文献，1962年美国管理咨询师威廉伦·纳德出版的《管理审计》是关于绩效审计的最早论著[ 2 ]。在绩效审计评价指标方面，理查德·郝克斯指出，审计组织需要对三个层级（经济性、效益性、效率性）绩效予以关注，并且三者重要性呈依次递减。舍拉库瑟、马克司威尔等对特定的政府绩效进行了系统的研究和评价，并提出了绩效管理的GPP模型。麦克尔·麦克里斯提倡一种混合制度的安排，对不同公共服务领域的不同阶段和部分采取不同的制度设计。Bonyne以英格兰、威尔士地区法定绩效评价概念框架为研究对象，从14个维度对政府绩效进行评价。Matthieu Lauras针对项目管理中存在的具体问题，提出从效率、效果、关联性三个维度对工程项目时间、成本、质量、风险进行指标设计[ 3 ]。

综上所述，在政府绩效审计研究方面，国外起步较早，发展较成熟，形成了较为完善的理论体系和研究成果。

（二）国内研究文献综述

相比较而言，我国绩效审计的研究和实践起步较晚，20世纪80年代开始萌芽，90年代进行试点探索，21世纪初全面展开[ 4 ]。

中国审计署一经成立，就开始探讨经济效益审计。很多学者在经济效益审计的探讨中提出我国的审计工作应该向绩效审计方向转变。在绩效审计评价指标方面，徐丽和夏存路通过定性、定量指标体系，对农村基础设施建设基金从经济效益、社会效益和环境效益进行综合评价，建立了农村基础设施绩效审计评价指标。王佳凡构建了基于平衡计分卡的公共投资项目绩效审计评价体系，并对其应用进行了简单的探讨。刘勇和陈柳松分析了农村投资项目绩效审计现状，建立了一套评价农村投资项目绩效审计的评价体系[ 5 ]。冯均科等构建了基于过程控制的公共投资项目绩效审计质量控制评价的指标体系[ 6 ]。

从国内研究来看，我国绩效审计内容不断完善，在投资资金的绩效审计方面已经取得了一定的研究成果[ 7 ]。但我国的审计工作一直以“查错防弊”的传统财务审计为主，对绩效审计的研究较为零散且不够深入，缺乏完善的法律规范体系和评价指标，以至于理论研究对实践指导不足。

三、政府投资项目绩效审计模型分析

绩效审计分析方法包括定量和定性分析法。其中定性分析法中的逻辑模型法是绩效审计中最常用的分析工具之一。通过逻辑模型，审计人员可以快速、全面地了解被审计项目，识别项目的预期结果，以及确定为了达到预期结果所要做的主要工作。

政府投资项目具有时间长、金额大、涉及广、信息多等特点，对其进行审查和评价难度较大，需要较高的技术性[ 8 ]。因此，在政府投资项目绩效审计中运用逻辑模型将大大提高审计的效率性和准确性。同时，逻辑模型所构建的评价指标体系可以作为评估政府投资项目经济效益、社会效益和环境效益的重要依据，能够帮助审计人员客观公正地对项目作出评价和提出建议[ 9 ]。

（一）霍尔三维结构模型介绍

霍尔三维结构是一种系统工程方法论，由美国系统工程学家霍尔于1969年提出。其将系统工程整个活动过程分为前后紧密衔接的七个阶段和七个步骤，同时还考虑了为完成这些阶段和步骤所需要的各种专业知识和技能，从而形成了由时间维、逻辑维和知识维组成的三维空间结构（如图1）。霍尔三维结构为解决大型复杂系统的规划、组织、管理问题提供了一种统一的思想方法，在许多领域被广泛应用[ 10 ]。endprint

（二）改进后的政府投资项目绩效审计模型

政府投资项目作为一个大型的复杂系统，从批准立项到完成建设投入运营要经历规划、决策、设计、施工、运营等阶段[ 11 ]。对投资项目进行绩效审计可分为识别评价对象、确定评价内容、设置评价关注、选择评价方法、查找评价依据、设立评价标准、明确评价结果等步骤，并且审计过程中要综合运用会计与审计、工程管理、经济、金融、计算机、法律等专业知识，所以，本文选用了霍尔三维结构模型来对政府投资项目绩效审计进行分析。根据霍尔三维结构中三个维度的定义，结合投资项目绩效审计特点，本文对霍尔三维结构进行了有针对性的改进，见图2。

四、深圳市轨道交通二期项目绩效审计实例分析

深圳经济特区自建立至今，在经济、政治和社会等各个方面都发展较好，为我国开展绩效审计提供了有利的环境。从1998年开始，深圳就逐步探索绩效审计，并于2001年颁布了我国第一个政府绩效审计法规《深圳经济特区审计监督条例》。近年来，深圳市审计局开展了一些有代表性和影响力的绩效审计项目，引起了各方面的关注。作为开展绩效审计的排头兵，深圳市审计局每年都全文公开年度绩效审计工作报告并提供相关解读，因此以深圳市政府投资项目为案例进行研究具有典型意义和示范效应。本文选取的深圳市轨道交通二期项目取自《深圳市2014年度绩效审计工作报告》，分析中涉及的相关信息和数据来源于《深圳市地铁集团有限公司2014年年度报告》及深圳审计信息网查询到的深圳市轨道交通二期项目相关审计预决算报告[ 12 ]。

（一）绩效审计项目背景及概况

深圳市轨道交通二期项目包括一、二、三、四、五号线，总计156.5公里，设车站111座，于2006年全面开工建设，至2011年6月底全网开通，总投资约750亿元，形成了覆盖特区内外的轨道交通网络。与轨道交通二期项目同步建设的还有深圳北、福田、布吉三个铁路综合枢纽。

（二）绩效审计工作思路

1.识别评价对象

该项目评价对象为深圳市地铁集团有限公司，是深圳市国有资产监督管理委员会直属国有独资大型企业，前身为1998年成立的深圳市地铁有限公司，2009年更名为深圳市地铁集团有限公司。其经营范围包括城市轨道交通项目的投融资、建设运营、开发和综合利用等。截至2015年底，集团注册资本金241亿元，总资产2 411亿元，净资产1 503亿元，资产负债率37.65%，员工人数约1.3万人。

2.确定评价内容（见表1）

该项目在预算、决算真实合法的基础上，审查深圳市2006至2011年度轨道交通二期项目规划、决策、设计、建设、运营等环节，评价项目建设目标的完成情况及运营效果。

3.设置评价关注（见表2）

该项目重点审计深圳市轨道交通二期项目的经济效益和社会效益等，针对存在的问题提出审计意见，加强对政府投资项目的监督和制约，从而提高项目的综合效益。

4.选择评价方法

对该项目的评价，主要采用审阅地铁集团的报表、账册、会计凭证，查阅有关的文件、合同、协议、会议纪要、记录等资料，并实地对部分工程物资进行抽样盘点等方法。

5.设立评价标准

该项目的评价标准包括《中华人民共和国审计法》《中华人民共和国审计法实施条例》《深圳经济特区审计监督条例》及《深圳经济特区政府投资项目审计监督条例》（2012年修正本）等。

6.明确评价结果

（1）建设目标完成情况

轨道交通二期项目2006年经国家发改委批准立项建设，至2011年6月全网开通。建设期间遵守建设程序，严格实行招标投标制，制定各项规章管理制度，明确各部门、人员的责任与分工，抓好工程质量管理，实际投资额比概算节约了40多亿元。总体而言，轨道交通二期项目的建设工期和质量基本达到预定目标，投资控制效果较好。此外，该项目在管理模式和运作模式等方面实现了创新（如采用BT模式），在技术上也取得了很大的进展，建成了目前我国国内最长的穿海隧道，多次获得国家、省、市级奖励。

（2）经济效益情况

深圳市轨道交通二期工程预计总投资约750亿元，实际投资额比概算节约了40多亿元。各条地铁线路平均每车公里成本15.96元，2012年和2013年地铁运营及附属资源业务分别实现收支结余2.47亿元和2.93亿元。总体而言，轨道交通二期项目的资产管理较为规范，地铁集团设立固定资产台账，并分板块核算资产。但在建设过程中仍存在个别单项工程超概算、部分费用核算不规范、工程造价高估等问题，影响了项目资金的经济性和效率性。

客运量方面，轨道交通二期项目自2011年运营以来，日均客流量225.15万人次，且总客流量、日均开行列次、列车正点率等逐年上升。三号线和五号线的客运业务指标均达到预测目标，一号线开行列次最高，三号线的满载率最高。

（3）社会效益情况

地铁作为新时代的一种重要交通工具，具有便捷高效、安全环保、节省土地、减少噪音等特点。深圳市軌道交通二期项目的各条路线几乎覆盖了全市，将各个生活区、办公区、商业区等联系在一起，使市民的出行更加便捷。

深圳市轨道交通二期项目的全面开通，标志着“四横三纵”的地铁网络结构形成。罗宝线、蛇口线、龙岗线、龙华线、环中线五条线路，对提高城市轨道交通网络效率，缓解城市道路交通压力，拓展城市发展空间，支持2011年在深圳举行的第26届世界大学生运动会产生了重大意义。

根据深圳大学提供的地铁乘客满意度测评，全市地铁线路和地铁站点的服务满意度评分分别为79.59分和 79.89分。调查同时表明，“无法直达”“就近公交不方便”“地铁票价比公交高”“高峰拥挤”和“换乘不方便”是部分市民不选择地铁出行的主要原因。endprint

（三）小结

深圳市轨道交通二期项目绩效审计把握了政府投资项目的社会性和宏观性等特点，以评价审计项目的经济性、效率性、效果性为导向确立审计目标。审计过程中，综合了审阅法、实地查看等多种审计方法，为审计结果的真实可靠奠定了坚实的基础。在审计程序以及人员配备等方面，一定程度上体现了政府投资项目绩效审计的特性。审计评价中，围绕审计重点，严格按照现有的绩效审计评价标准，对轨道交通二期项目作出合理的评价，评估了项目建设目标的完成情况及项目的经济效益、社会效益等，根据审计中发现的问题提出了相应建议，取得了良好的审计效果和社会反响。

但在取得实效的同时，这次绩效审计仍存在一些不足之处：（1）项目绩效审计报告内容不全面，只包括了项目基本情况、审计意见、发现的问题及相应建议，没有将绩效审计的具体过程和内容、所依据的评价标准等列入绩效审计报告；（2）此项目在披露整改情况时没有独立出具报告，而是在《深圳市2014年度绩效审计工作报告反映问题及审计处理情况一览表》中与其他项目共同出具，缺乏独立性和完整性；（3）此次绩效审计仍然偏重对经济效益的审计，社会效益虽然有所涉及但比较少，环境效益则没有提及。

五、霍尔三维结构理论下政府投资项目绩效审计优化对策

本文针对深圳市轨道交通二期项目构建了上述基于霍尔三维结构的绩效审计评价指标体系，以综合评价轨道交通项目从规划到运营的整个过程。同时霍尔三维结构为该评价指标体系提供了理论指导。但我国在绩效审计的许多方面仍然存在一些问题，因此下文将在此基础上，从霍尔三维结构的逻辑维探讨如何提升政府投资项目绩效审计水平。

（一）确定评价内容：经济效益为主，兼顾社会效益和环境效益

从传统审计的角度看，投资项目绩效审计主要是对项目的资金使用情况进行审计，审计结果所披露的问题多集中于项目招投标问题、预决算问题和资金使用问题等，而对社会效益和环境效益不进行评价或仅作简单评价，所以目前政府投资项目绩效审计基本还属于财务审计的范畴。而政府投资项目是一个重要的公共产品，涉及交通、卫生、安全、福利等多个方面，所以对投资项目的绩效审计不仅要对经济效益进行评价，同时还应考虑社会效益和环境效益。

（二）选择评价方法：绩效审计信息化

计算机的充分利用是现代审计的一个重要标志，是打开信息化环境下绩效审计大门的“金钥匙”，促使绩效审计思维和组织方式进行转变[ 13 ]。当前阶段，我们应充分利用信息技术的进步，更新绩效审计的技术与手段，积极探索信息化环境下新的审计方法。审计机关可以参考现有的财务、审计、管理等专业软件，开发出更适用的绩效审计软件，不断创新和完善政府投资项目的绩效审计信息化技术，以提高审计工作的效率和质量。

（三）设立评价标准：完善审计法律与准则

绩效审计准则和指南的缺失，不利于我国政府投资项目绩效审计的展开。因此，从法律高度对绩效审计相关内容进行明确十分重要。首先，应修订《审计法》等现有法律，增加或者细化对政府投资项目绩效审计的具体规定，并出台专门的政府投资项目绩效审计法律法规；其次，应制定一些针对被审计单位的相关规定，规范其行为，使其积极配合审计工作，监督审计人员更好地发挥职权，减少审计风险。只有建立一个完善的审计法律法规体系，才能使我国的政府投资项目绩效审计有法可依，增加绩效审计的刚性。

（四）明确评价结果：审计结果公示

国家审计署规定，审计机关应及时并客观公正地向社会公告政府投资项目审计结果及整改情况[ 14 ]。但此制度在执行过程中仍然存在一定的问题，需要继续完善。首先应该扩大公告范围，坚持“公开是原则，不公开是例外”的原则，独立出具报告。其次，应充实政府投资项目绩效审计公告的内容，涵盖项目所有环节，并且审计报告中给出的审计建议要具体、有针对性。最后，应完善审计结果公告披露问题的问责制度，无论是贪污腐败、资金挪用，还是决策失误、效率低下，都应明确责任人，对相关人员进行追责或处理。

六、结束语

政府投资项目是为公众所共享的民生建设项目，通常涉及交通运输、医疗卫生等方面，不仅与民生息息相关，其带来的效益更是关乎整个国民经济。目前公共工程建设已逐渐成为促进经济建设和社会发展的主要推动力，对其开展有效的绩效审计是社会公众对财政建设资金实行有效监督的需要，也是深化投资体制改革的需要。如何公正客观地对政府投资项目进行绩效审计，有效评价政府投资决策行为的合理性与投资结果的效益性，将成为我国今后一段时期审计研究的重点。

我国政府投资项目绩效审计起步晚，发展缓慢，与国外差距较大。加快我国政府投资项目审计发展步伐是适应不断更新的审计实务变化和推动经济社会发展的需要。本文以深圳市轨道交通二期项目绩效审计为例，对我国政府投资项目绩效审计现状进行分析，尝试提出解决现有问题的办法和绩效审计进一步的改进方向，以期为更有效地开展政府投资建设项目绩效审计提供有益的参考。

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