增值税会计处理政策回顾与综述

章 君

增值税会计处理政策回顾与综述

章 君

自1993年国务院颁布《中华人民共和国增值税暂行条例》至2016年营改增的全面推开，财政部和/或国家税务总局陆续出台了10项专门针对增值税会计处理的规范性文件。本文在对我国增值税会计处理政策全面回顾的基础上，进一步分析和总结增值税会计理论研究及会计实务处理方面存在的问题，并对最新增值税会计处理规定所包含的相关内容进行比较和探析，提出进一步完善的建议，希望尽快完成增值税立法并制定增值税会计准则。

增值税 增值税会计 会计处理 营改增 政策回顾

一、引言

1954年增值税率先在法国推行，到目前世界上已经有130多个国家先后施行增值税。我国从1979年开始进行增值税试点，1984年国务院颁发《中华人民共和国增值税条例（草案）》，把增值税的征收范围扩大到工业品范围；1994年我国实施分税制改革，开始执行《中华人民共和国增值税暂行条例》；2009年1月1日，我国全面推行增值税的转型，由生产型增值税转变为消费型增值税；2012年开始在上海推行营改增试点，将交通运输业和现代服务业纳入营改增范围；2013年8月，营改增试点在全国范围内推开；2014年1月，铁路运输行业和邮政服务业纳入营改增，同年6月，电信业纳入营改增；2016年5月1日开始，营改增在全国范围内全面推开，将试点范围扩大到建筑业、房地产业、金融业和生活服务业。

随着营改增的全面推开，我国已经形成了以流转税和所得税为双主体的税制体系。作为流转税的主体税种增值税，现行增值税会计处理仍遵循税法导向的“财税合一”模式，在会计实务中，现行增值税会计核算存在一系列的弊端和不足，增值税会计处理研究引发学术界的广泛关注。

二、现行增值税的会计处理方法综述

（一）国外增值税会计处理方法

关于国外增值税会计处理方法的研究，目前可供参考的文献较少。美国公认会计准则和国际会计准则中都没有增值税会计准则，英国是世界上唯一制定了增值税会计准则的国家。早在1974年4月7日英国就颁布了增值税会计，即标准会计实务公告（SSAP5）。SSAP5明确了增值税的纳税义务应由商品或劳务最终的消费者来承担，但是征收环节贯穿于生产和经营的各个环节。因而，增值税的负税人是消费者，纳税人是经营者，会计处理体现了经营者是增值税的纳税人。韩国在增值税会计处理上遵循了财务会计处理的一般原则，其增值税会计处理方式同我国相似，只是在实务中采用的会计科目名称同我国存在差异，并且增值税在利润表中不单独反映（盖地，2008）。

（二）我国增值税会计处理方法

自1993年12月财政部发布《财政部关于印发企业执行新税收条例有关会计处理决定的通知》（财会字[1993]83号文件），至2016年12月 3日财政部印发《增值税会计处理决定》通知（财会[2016]22号文件），财政部和/或国家税务总局陆续发布了专门针对增值税会计处理的规范性文件共计有10项，具体文件如表1所示。

表1中财会字[1993]83号文件虽然已经失效，但是其附件一《关于增值税会计处理的规定》是我国最早出台的规范增值税会计处理的文件。该文件同财会字[1995]6号、财会字[1995]22号、国税[1998]044号、财会[2000]3号、国税发[2004]112号等共同构成我国营改增之前增值税会计处理方法体系。在我国的企业会计准则体系当中，增值税的会计处理分别在存货、收入、非货币性资产交换等准则里体现，尚未形成统一的增值税核算体系。2006年我国颁布的《企业会计准则-应用指南》（财会[2006]18号），全面吸收了这些文件中关于增值税一般纳税人会计处理的规定，形成了我国增值税会计处理方法的基础(王自荣，2016)。

随着营改增的全面推开，企业增值税应税行为更加多样化和复杂化，原有的增值税会计处理文件已不能满足当前增值税会计核算与管理的需要，为此财政部办公厅于2016年7月4日又发函《关于增值税会计处理的规定（征求意见稿）》（财办会[2016]27号），向社会各界征求意见，在2016年12月3日正式出台了《财政部关于印发<增值税会计处理规定＞的通知》（财会[2016]22号）。财会[2016]22号是配合全面推行营改增的一项重大举措，弥补了现有相关增值税会计处理的不足，对实务操作具有指导性的意义。财会[2016]22号第四部分附则里强调国家统一的会计制度中相关规定同本规定不一致的，应按本规定执行，可以看出，最新的增值税会计处理规定仍属于税法导向的“财税合一”模式。

表1 财政部和/或国家税务总局增值税会计处理文件汇总表

三、现行增值税会计处理弊端综述

税法导向的“财税合一”模式下的增值税会计处理方式，虽然简便易行，但它却只能以征税技术作为依据，增值税税款不能在利润表中反映，利润表中无从看出增值税对企业利润的影响，使得会计信息不能准确反映企业的财务状况，影响会计信息质量的可比性。（一）影响会计信息的可理解性

存货、收入、成本、费用等概念在会计准则与税法当中产生差异。企业取得的各项资产及存货应当按照历史成本计量，而在账务处理时则将准予抵扣的进项税额从存货成本中剔除，不符合历史成本的含义；会计准则中收入是指企业销售商品、提供劳务等日常活动中经济利益的总流入，其金额应当与对应的银行存款或应收账款等账户的金额相等，而账务处理在确认收入时将销项税额从营业收入中剔除并将其单独列示，这种做法也有违会计概念（刘志广，2008）。

（二）影响会计信息的可比性

增值税一般纳税人企业外购货物按规定取得增值税专用发票，其存货的成本中就不含可以抵扣的进项税，如果取得的是普通发票或者专用发票但不符合抵扣规定以及其他按税法规定不得抵扣等情形时，其存货的成本就包含增值税进项税。这样一来，同一企业的存货有些情况按价税分离的方式核算，有些情况则是按价税合一的方式核算，存货成本缺乏可比性。从一般纳税人企业和小规模纳税人企业比较来看，一般纳税人取得符合规定的增值税专用发票时，存货成本按价税分离的方式来核算，小规模纳税人不论是否取得增值税专用发票，税法规定均不得抵扣进项税额，因而其存货是按价税合计的方式核算的，因此对于一般纳税人企业和小规模纳税人企业两类不同类型企业存货计价方式也缺乏可比性（曹慧，2005；盖地，2008；贾纬璇，2009）。

另外，企业当期购进的原材料并不定当期都被消耗、完工并销售，但增值税会计处理依照税法的规定采用购进扣税法而非实耗扣税法，导致销项税额的确认与进项税额的抵扣不配比，同时也会使得“应交税费-应交增值税”科目性质不明晰。

（三）影响财务报表的质量

税法导向的“财税合一”模式下的增值税会计处理方式，导致增值税会计信息的使用价值大大降低。由于利润表中的营业收入不含增值税，增值税也未能作为费用进入利润表，使得企业利润的形成过程无法完整地体现出来。存货、收入、成本、费用等概念发生变化，报表使用者无法按照财务会计的定义把握这些概念及财务比率，降低了资产负债表的可理解性。

四、增值税会计处理方法改进综述

表2 最新增值税相关会计科目

很多学者对增值税会计处理模式改进与建议进行了研究，明确“费用化”的会计处理方法，构建“财税分离”的增值税会计处理模式，是多数学者们普遍认同的观点。理论界对“财税分离”会计处理模式下的增值税会计处理方法提出了多种建议。

增值税“费用化”的观点是将销项税额并入销售收入，将进项税额计入存货成本，将增值税作为费用纳入利润表。从会计视角看，增值税其实是企业为了取得一项收入而付出的资产，符合费用的定义应当进入利润表，以解决现行会计信息不可比等问题。

在具体处理方式上，盖地（2008）主张在增值税“费用论”下，构建“财税适度分离”的增值税会计处理模式，在这种模式下，增值税的会计处理方式可以有多种设计和多种选择。提出了账簿法（会计法），设置税务会计的“应交增值税”多栏式账簿法，增值税费用化法。

贾纬璇（2008）认为可以借鉴所得税会计原理，设置“应交增值税”的同时，增设“增值税费用”科目。针对增值税一般纳税人，可以通过“增值税费用”、“应交税费-应交增值税”、“递延进项税额”三个科目来核算，通过会计处理，收入、成本、存货、费用均以含税价值计量，实现了增值税一般纳税人与小规模纳税人会计处理方法的统一，提高了财务会计信息质量。

刘志广（2008）认为增值税会计处理应遵循价税合一的原则，无论是一般纳税人还是小规模纳税人，购货时按照价税合计数计入存货成本，销货时按价税合计数计入产品的销售收入。存货中的进项税额随着原材料的耗用进入成本系统并进一步随产品流转，直至销售为止。增值税的会计处理按照主营业务、其他业务、期间费用、营业外业务分别核算，遵循分步核算，局部配比的原则。

五、《关于印发<增值税会计处理规定>的通知》的新规及完善建议

（一）《关于印发<增值税会计处理规定>的通知》（财会[2016]22号）的新规

1.会计科目及专栏设置新规定

增值税一般纳税人在“应交税费”一级科目下增设了“预交增值税”、“待抵扣进项税额”、“待认证进项税额”、“待转销项税额”、“增值税留抵税额”、“简易计税”、“转让金融商品应交增值税”、“代扣代交增值税”等二级明细科目；与征求意见稿相比，二级科目又多了“待转销项税额”、“增值税留抵税额”、“简易计税”（在征求意见稿中简易计税科目是作为三级科目设置的）、“转让金融商品应交增值税”、“代扣代交增值税”等科目；在“应交增值税”明细账内增设了“销项税额抵减”专栏，并保留了原有的九项专栏。新增的这些科目，主要是为了满足营改增后新业务的实际需求及特殊行业中的特殊问题。对于“应交税费-增值税检查调整”科目，在征求意见稿和财会[2016]22号文件均未提及，笔者认为，应沿用国税发[1998]044号文件的相关规定进行处理。增值税小规模纳税人只需在“应交税费”科目下设置“应交增值税”明细科目，无需设置三级科目（专栏）和除“转让金融商品应交增值税”、“代扣代交增值税”以外的明细科目。

2.账务处理新规定

在采购等业务进项税额允许抵扣的账务处理中，增值税一般纳税人允许抵扣的进项税额分当月已认证和当月未认证两种情况处理。当月已认证的进项税额按价税分离的方式核算，当月未认证的进项税额通过“待认证进项税额”科目核算。采购等业务进项税额不得抵扣的账务处理中，取得增值税专用发票时，先将进项税额计入“待认证进项税额”科目，经过税务机关认证后，再通过“进项税额转出”科目核算。

购进不动产或不动产在建工程，按税法规定进项税额分两年抵扣的账务处理，当年60%可抵扣的部分，计入“应交税费-应交增值税（进项税额）”的借方，当年40%不得抵扣的部分，计入“应交税费-待抵扣进项税额”的借方；40%不得抵扣的部分在下年允许抵扣时，借记“应交税费-应交增值税（进项税额）”，贷记“应交税费-待抵扣进项税额”科目。

一般纳税人销售业务按一般计税方法计算的销项税额，应计入“应交税费-应交增值税（销项税额）”科目的贷方，一般纳税人采用简易计税方法计算的应纳增值税额，应计入“应交税费-简易计税”科目。若会计确认收入或利得的时点早于税法规定纳税义务发生时间，应将有关销项税额计入“应交税费-待转销项税额”，实际纳税义务发生时再转入“应交税费-应交增值税（销项税额）”或“应交税费-简易计税”科目。若税法规定的纳税义务发生时间早于会计确认收入或利得的时点，应先将应纳增值税额计入“应交税费-应交增值税（销项税额）”科目贷方或“应交税费-简易计税”科目贷方，待会计确认收入或利得时，应按照扣除销项税额后的金额确认收入。

（二）进一步完善增值税会计处理的建议

财会[2016]22号文件对营改增后特殊业务及特殊行业有关增值税的会计处理进行规范，弥补了现有的相关会计处理规定的不足，对具体的实务操作具有指导性意义；文件还对“应交税费”科目下各明细科目的期末余额在资产负债表不同项目中列示进行规范，有利于提高财务会计信息质量。全面营改增后，“营业税金及附加”科目名称调整为“税金及附加”科目，该科目核算企业在经营活动中发生的消费税、城建税及教育费附加、资源税以及原通过“管理费用”科目核算的房产税、土地使用税、车船税、印花税等相关税费，但是，增值税依然未能作为费用进入利润表，财会[2016]22号文件对增值税会计处理的规范依然未能摆脱税法导向的“财税合一”模式。

试点是过渡，立法是根本。尽快启动并完成增值税的立法工作，是我国税制改革的攻坚战，也是社会各界的热切期盼。增值税的会计处理方式不能只重表象，不能完全拘泥于价外计税形式和税款抵扣机制，应摆脱税法导向的思维定势，构建以财务会计目标为起点的增值税会计理论结构框架，采用“财税适度分离”增值税会计处理模式。随着营改增的运行渐趋正轨和会计准则的不断完善，本文建议用含税法重构增值税会计，真正将增值税作为费用列入利润表。

作者单位：重庆财经职业学院

1.盖地.增值税会计：税法导向还是财税分离.会计研究.2008(6)

2.刘志广.增值税会计处理探析.税务研究.2008(7)

3.贾纬璇.增值税会计处理问题探析.涉外税务.2009(4)

4.王自荣.增值税会计处理文件梳议和建议.发展.2016(10)

5.王继晨.“营改增”后房地产业增值税相关科目设置浅见.财会月刊.2017(2)