纳税筹划中存在的误区及对策探讨

■赵为民

纳税筹划中存在的误区及对策探讨

■赵为民

纳税筹划是企业理财的重要部分，它不同于违反法律的偷税、漏税、骗税和抗税行为，是指纳税人依据现行税法，在遵守税法的前提下，主动和充分运用纳税人的权利，站在纳税人角度，事前对纳税事务进行的一种财务管理策划，以达到减少税收支出、降低税收成本、增加企业现金净流量和合法纳税的目的。传统的纳税筹划方法只重视税负的高低，单纯从税收筹划的角度去考虑或实施一些方案，结果在实际工作中往往达不到预期的效果，甚至是得不偿失。税收像其他的生产经营项目一样，也有自身的成本和风险，并且还会牵涉到其他的成本和风险，所以，进行纳税筹划，需要综合考虑与其有关的所有成本、风险和收益，然后再做出决策，以免最后的结果与预期背道而驰。

一、传统纳税筹划方法

企业进行纳税筹划，需要根据税收法规，结合企业自身的行业特点、经营状况等因素选择适合自己的筹划方法。现行的税收筹划方法有以下几种：

1.利用有伸缩性的税法条文来筹划，这是因为税法所规定的条文在实际执行时可宽可严，弹性较大，纳税人采用一些简单的手法，就能轻而易举地进行筹划。

2.利用税法条文不明晰来筹划，这是因为税法规定的条文不够明确或者不太完整，使人们对某个问题的认识存在多种理解，在实际执行中摸棱两可，纳税人往往从自身利益的角度来理解，如果纳税人的这种理解得到了税务机关的默许，也就实现了纳税筹划。

3.利用收买亏损企业来进行筹划，一家盈利的大企业可以收买亏损的另一家企业，利用亏损企业的亏损来抵消盈利大的企业的利润，以达到避税的目的。这是因为我国税法规定，企业的年度亏损可用下一年度的所得弥补，不足弥补的可逐年延续弥补，但弥补亏损的年限不得超过5年。

4.利用不同性质的企业之间所得税法的差异来筹划，由于我国税法规定，不同性质的企业，其担负的税负不同，所以某些企业设法以联营、租赁、承包等性质，改变纳税人的经济性质，以达到少缴税的目的。常见的方式如下：①改变企业核算方式；②通过企业合并进行筹划；③通过企业分立进行筹划等等。

此外，企业还可以采用其他的纳税筹划方法：转让定价法、成本定价法以及税收优惠的利用等等。

对于每个税种，又可以根据每个税种自身的特征，例如：纳税人、征收范围、税率、纳税期限、计算方法以及减免政策等，采取不同的税收筹划方法。在实际操作中，应该根据具体情况进行具体分析，具体操作。

二、现行纳税筹划方法中的误区

目前，大多数企业在纳税筹划上存在着很多误区，致使企业达不到纳税筹划预期的效果，甚至会背道而驰。纳税筹划的误区主要有这几个：

1.概念认识不清。许多企业认为纳税筹划就是想尽办法降低税负，少缴税或不缴税，对纳税筹划与偷税、逃税、抗税、骗税、欠税之间的概念模糊，有的不择手段，受到法律的制裁。纳税筹划是为节约税收成本开展的财务管理活动，与后者这些行为最根本的区别就是：是在不违法的前提下，尽量减少企业税负。

2.纳税筹划与经营关系不大。有的企业认为，纳税筹划和经营相互独立，只要会计人员通过账目间的相互运作，就能够少纳税。这同样是对纳税筹划的错误认识，因为税收是国家调节经济的重要杠杆，与经营息息相关。

3.忽略对税收法律变化的关注。税收法律是处理国家与纳税人之间税收分配关系的主要法规，也是企业安全的保障，它随着经济情况的变化或配合国家宏观政策需要不断修改，因而变化频繁。企业纳税筹划要了解各种已有的使用自己的法律政策，还必须注意税法的变动，适时调整纳税方案。

4.不考虑纳税筹划风险。目前，纳税人普遍认为，纳税筹划可以无风险的减轻税收负担，增加自身收益。然而根据纳税筹划的过程特征，主观上人为决策实施的能动性会左右纳税筹划的决策，必然带来风险。

5.不计算纳税筹划成本。任何一项经营决策活动与筹划本身都需要实施费用，产生成本，并且会带来其他的与之相关的成本费用。纳税筹划在可能给纳税人减轻税收负担，带来税收经济利益的同时，也需要付出相应的成本。如果纳税人的纳税筹划费用大于筹划收益，即使税收负担降低了，该纳税筹划仍然是失败的。

比如利用分立进行纳税筹划是企业常用的税收筹划方法，企业利用公司分立分散利润，能达到减少税收的目的，但是却忽略了其他的成本与收益问题。所以企业在进行分立决策时，也需要综合考虑分立的成本和收益、市场、财务、经营等多方面的因素，只有全面分析后，才能做出对企业最有利的选择。

泰能有限公司是一家制药企业，该公司1997年度应纳税所得为11万元（适用税率为33%）。应纳所得税额为：11万元×33%＝3.63万元。公司内部有两个部门，一个是为公司生产原材料的部门，1997年度应纳税所得额为 9万元；另一个是制药产成品部门，1997年度应纳税所得额为 2万元。公司董事会认为该公司在本年度的销售规模不会有太大的增长。公司财务经理提出建议：将泰能有限公司设立为一个集团，其辖下分为A、B两个独立核算企业。A为原材料生产企业，B为制药产成品企业。企业所得税法规定，对年应纳税所得额在 10万元以下的企业，按应纳税所得额的大小，分别以较优惠的税率征收，即年应纳税所得额在 3万～10万元（含10万元）的按27%的税率征收；年应纳税所得额在3万元（含3万元）以下的按18%的税率征收。根据这样的规定，该公司财务经理提出了分设两个企业以合理规避部分税负的建议。分立之后，A、B两企业年应税所得额之和仍为11万元。其中A企业9万元，适用税率为27%，应纳所得税额＝9万元×27%＝2.43万元；B企业适用率为 18%，应纳所得税额 2万元× 18%＝0.36万元，A、B两企业税负合计为 2.79万元，较分立前节税7 400元。假设企业分立需要 8 000元的成本，这样只看到税收减少了 7 400元，对分立的成本确是视而不见，那么这种筹划就是得不偿失的。

6.不能全面、合理地考虑货币时间价值。企业经常采用延缓纳税的手段进行纳税筹划，传统观念认为延缓纳税就会获得货币时间价值，这样就相当于企业从税务机关那里取得了一笔无息贷款。但是企业在考虑货币时间价值时，只考虑延缓纳税使企业争取到的货币时间价值，却忽视了因为这个失去的货币时间价值，以及可能发生的与之相关的成本费用。如果综合考虑这些因素，很多纳税筹划案例往往会达不到预期的效果，最终成为失败的案例。下面这个案例就说明了纳税筹划必须全面考虑货币时间价值因素：

增值税是企业纳税的“大头”，所以也是企业在进行纳税筹划时的重点之一。由于增值税涉及的内容多，所以它的纳税筹划方法有很多种。针对增值税的进项税额，有一种很普遍的筹划方法就是限制购货时间，使当期应纳税额减少，延缓纳税，争取货币时间价值。例如：某工业企业 1月进货价款 200万元，进项税额 34万元。该商品销售单价2 400元（不含增值税），实际月销售量100件。增值税率为17%，则各月销项税额均为4.08万元（2 400×100×17%）。但由于进项税额采用购进扣税法，1～8月份因销项税额32.64万元（4.08×8）不足抵扣进项税额 34万元，在此期间不纳增值税。9月、10月分别缴纳 2.72万元和4.08万元，共计6.8万元（4.08×10－34）。假设月资金成本为2%，通货膨胀率为3%，则6.8万元的税款折合为1月初的金额如下：

2.72 ／［（1＋2%）9×（1＋3%）9］＋4.08／［（1＋2%）10×（1＋3%）10］＝4.2348（万元）

这样算起来，第一个月超额购进 200万元，表面上是达到了延缓纳税，获得货币时间价值2.5652（6.8－4.2348）万元的目的。但是，忽略了超额购进货物占用200万元失去的货币时间价值，以及存货跌价的因素。

以上两个例子都是纳税人在进行纳税筹划时很容易走入的“陷阱”。纳税人只看到了税负的高低，对其他的成本、收益一概视而不见。一般的纳税人普遍认为只要少纳税，就为企业减少了资金流出，从而增加了利润。基于这样的观念，很多纳税人都不自觉地走入“陷阱”，也使企业陷进了“泥潭”。很多企业纳税筹划以后才发现：结果并不像预期那样乐观，甚至是背道而驰。

目前，企业进行纳税筹划最大的误区就是忽略“成本——效益”原则，也就是不能全面考虑和税收有关的所有投入和产出。一些企业受经济利益的驱动，单纯从税收筹划的角度去考虑或实施一些方案，结果在实际工作中往往达不到预期的效果，甚至是得不偿失。例如企业所得税在企业纳税活动中占有重要的地位，是企业开展税收筹划的重点。企业许多税收筹划都是通过减少本期利润来达到减少所得税目的的，这可能会给企业带来利润指标下降的负面影响。所以，在实际工作中，税负最轻的税收筹划方案往往不一定就是企业最后确定的税收筹划方案。企业在进行税收筹划时，要考虑对企业发展的影响以及进行筹划所投入的成本，而且要避免由于选择某种方案减轻了一种税负而引起另外一些税负的增加，造成整体税负的加重；更不能把税收筹划建立在牺牲企业整体利益的基础上，必须要全盘考虑，综合权衡。只有综合效益最大化的方案，才是最优的税收筹划方案。

三、纳税筹划缺陷的解决对策

税收筹划作为现代企业财务管理的重要组成部分，越来越受到企业的重视。由于税收筹划能够带来可观的经济效益，有些企业出现了超越税收筹划特性的过头筹划，结果造成了不必要的损失。所以，我们必须找出对策，理性对待税收筹划，避免筹划的盲目性。

1.加强纳税筹划的宣传教育工作。企业进行纳税筹划，首先必须明确：纳税筹划与偷税、漏税、逃税、骗税、抗税、欠税等违法行为的本质区别。纳税筹划具有公开合法性，并且受法律保护，只有明确了这一点，企业才能更好地进行合理的纳税筹划。

2.必须注意纳税筹划与经营生产的关系，不能将两者孤立起来。利用国家的税收优惠政策可以适当调整企业的经营方向，把企业的经济资源放在国家鼓励的产业上，既有利于企业的发展，又达到了降低税负的目的，这才是纳税筹划的根本所在。

3.加强对税收法律变化的关注。税收法律是随着国家宏观经济及政策的需要而不断变化的。所以企业必须及时获得税收法律的新信息，以便使企业自身能够跟上税法变化的脚步，进而跟上国家宏观经济政策发展的节拍。如果企业落后于宏观经济的发展，必将会被经济改革的浪潮所淘汰。

4.全面考虑纳税筹划的风险。纳税人的经济活动与税收政策都在不断地变化，纳税筹划方案可能由于环境条件的变化就不再适应现行的法规制度。所以，企业在进行纳税筹划时，不仅要注意能够增加的收益，还要通盘考虑可能带来的风险。

5.综合考虑纳税筹划的成本收益，注重“成本——效益”原则。税收筹划同企业其他财务活动一样，要遵循成本效益原则。若税收筹划成本超过或接近筹划收益，就不能体现税收筹划的经济意义。从理论上讲，税收筹划可以针对一切税种、针对所有经济活动进行，但实际上搞税收筹划要进行“成本——效益”分析，判断经济上的可行性。这里所说的税收筹划成本不仅包括实际货币支出的显性成本，而且包括企业付出自身拥有的生产要素而形成的隐性成本。正如上文提到的企业分立的案例，企业分立减少税收7 400元。在筹划时不仅要考虑减少的纳税额，还要计算企业分立所需要付出的成本，包括筹建时的成本、筹建时垫付的流动资金、公司内部增加员工的工资薪金、公司增加的其他成本费用等等。

6.全面考虑货币时间价值。货币时间价值不仅要考虑获得的，更要注意可能失去的，因为它具有双面性。下面通过两个案例分析一下，在进行纳税筹划时应该如何对待货币时间价值：

首先看看上文曾提到过的提前购买原材料的案例。按照传统的纳税筹划方法算起来，第一个月超额购进 200万元，表面上是达到了延缓纳税，获得货币时间价值2.5652（6.8－4.2348）万元的目的。但是，忽略了超额购进货物占用 200万元失去的货币时间价值，接着计算一下失去的货币时间价值，比较一下孰重孰轻（假设每月购进货物金额相等）：

20＋20／（1＋2%）×（1＋3%）＋20／（1＋2%）2×（1＋3%）2＋20／（1＋2%）3×（1＋3%）3＋20／（1＋2%）4×（1＋3%）4＋20／（1＋2%）5×（1＋3%）5＋20／（1＋2%）6×（1＋3%）6＋20／（1＋2%）7×（1＋3%）7＋20／（1＋2%）8×（1＋3%）8＋20／（1＋2%）9×（1＋3%）9＋20／（1＋2%）10×（1＋3%）10＝153.9857（万元）

提早占用 200万元使企业失去货币时间价值46.0143（200－153.9857）万元，远远大于延缓纳税获得的货币时间价值。这里仅仅考虑货币因素，如果有原材料跌价因素，企业的损失就更大了。从这里可以看出，企业为了单纯的降低税负，很轻易地就走进了纳税筹划的“陷阱”，表面上似乎是增加了利润，事实上，企业确是损失了43.4491（46.0143-2.5652）万元。

任何一项活动都牵涉到很多项现金的流入和流出，所以都不能从企业整体活动中剥离出来。所以说，在进行纳税筹划时需要考虑与其有关联的所有资金流入和流出活动。

接下来，通过一个企业并购的纳税筹划案例的分析，看一下正确的纳税筹划操作程序：

某公司2000年9月兼并某亏损企业D。D企业合并时账面净资产为500万元，上年亏损为 100万元，评估确认价值550万元，经双方协商，C可用以下方案兼并D：方案甲，C公司以180万股和10万元人民币购买D企业；方案乙，C公司以150万股和100万元人民币购买D企业。C公司合并后股票市价为3元／股，C公司共有已发行股2 000万股（面值为1元／股）。假设合并后，被兼并企业股东在合并企业中所占的股份以后年度不发生变化，合并企业每年未弥补亏损之前的所得额为900万元，增值后的固定资产平均折旧年限为5年，行业平均利润率为10%，所得税率为33%。（注：法定公益金按5%、任意盈余公积金按10%计提；C于每年末支付股利。）现对两个方案分析如下：

方案甲 方案乙①非股利支付额／股权（面值） 10／（180×1）＜20% 100／（150×1）＞20%②D企业转让所得纳税 免税 （150×3＋100－500）×33%＝16.5③D企业合并前亏损100万元处理C第一年弥补900×550／（2000× 3）＝82.5 C第二年弥补100－82.5＝17.5不能由C企业弥补④C兼并D新增资产计提折旧抵免税 0 （550－500）／5×33%＝3.3⑤C第一年支付D股东股利现值［900×（1－33%）＋3.3－16.5］×（1－25%）×150／2000×（P／S，10%，1）＝30.16［900－（900－82.5）］×33%×（1－25%）×180／2 000×（P／S，10%，1）＝38.6⑥甲：C第二年支付D股东股利现值乙：C第2～5年支付D股东股利现值［900－（900－17.5）］×33%×（1－25%）×180／2 000×（P／S，10%，2）＝33.96［900×（1－33%）＋3.3］×（1－25%）×150／2000×（P／A，10% ，4） ×（P／S，10%，1）＝98.27［900－（1－33%）］×（1－25%）／10%×（P／S，10%，5）＝210.6⑧现金流出现值总计 10＋38.6＋33.96＋336.37＝419 100＋16.5＋30.16＋98.27＋210.6＝455.53⑦C企业以后年度支付股利现值［900－（1－33%）］×［（1－25%）× 180／2 000］／10%×（P／S，10%，2）＝336.37

综合比较计算结果，C公司应当采用甲方案。

由于企业并购纳税筹划是一项复杂而细致的工作，牵涉到的现金流入和流出活动也较复杂，所以在进行纳税筹划时必须考虑股权与现金比率、企业经营亏损、行业利润率高低等因素对税收、现金流量造成的影响。

纳税筹划不仅仅只是一项计算纳税多少的财务管理活动，更要重视各方面的支出与收入。尤其是对那些涉及年限较长的方案，必须要像上述例子一样，将以后年度的支出与收入折算到现在的时间点进行比较，因为这里还牵涉到货币时间价值的因素。

企业易犯上述的错误主要是因为，企业没有将纳税筹划的最终目标与企业的最终目标联系起来。纳税筹划作为企业财务管理活动的一部分，并且是相当重要的一部分，其目标必须与企业最终目标相一致。纳税人要走出这个误区，必须要把纳税筹划放到企业整体经营活动中，综合考虑。纳税是企业资金运作的一部分，纳税筹划也是企业财务管理的一部分，并且是相当重要的一部分。进行纳税筹划的目的是和企业的整体目标——企业价值最大化——一致的。所以，在制定纳税方案时，不能单单只注意税负是否降低，要分析与之相关的全部收益和成本，看看是否符合企业的整体利益。

税收筹划是企业财务活动的一个重要内容，它与企业其他财务活动相互影响、相互制约。很多企业进行税收筹划只着眼于税负最轻，而忽视了企业财务管理的总目标——企业价值最大化。这在理论和实践上都是行不通的，因为纳税额的减少并非等额地带来资本总收益的增加，当税负降低而引起企业价值减少时，税收筹划结果就与企业财务管理总目标背道而驰。当存在多种纳税方案可供选择时，纳税人以实现企业利益最大化的纳税方案（不一定税负最低）来处理自身的财务、经营、交易事项的行为。在现实生活中，最优的税收筹划方案并不一定是税负最低的方案，因为任何事物都具有两面性，风险与利益并存。税负减少并不一定等于资本总体收益的增加，有时反而会导致企业总体收益的下降。这样，我们就不难理解一些设在特区的外资企业为何违反常规，运用转让定价的方法将利润逆向转移到境外的高税区。其实，这些企业是在逃避外汇管制，追求的正是集团总体利益的最大化，而非税负最低。

纳税筹划的最终目的是使企业价值最大化，所以任何脱离企业整体利益的纳税筹划方案都是失败的，甚至还会给企业带来负面效应。在进行纳税筹划时，必须要认清目标，避免走入陷阱。通过以上分析，我认为理性对待企业税收筹划要把握以下两点：首先，企业要比较税收筹划收益与筹划风险、筹划成本，按照经济上的可行性进行取舍；其次，要正确理解税收筹划从企业经营管理、财务管理中产生，企业不能脱离经营管理、财务管理搞筹划。

（作者单位：江西省地质工程（集团）公司）