国外环境管理 会计的发展及对国内的启示

杨姗姗 彭韵琳

摘 要：人类经济社会的可持续发展要求企业发展与其环境责任相协调。发展至今，环境管理会计从环境财务会计中单独分离出来，其职能基本被确定为记录、收集、分析与环境内部决策及控制相关的实物、货币两类信息的管理会计工具。本文梳理并分析国内外学者在环境管理会计方面阶段性的理论创新和实证探索，并对国内环境管理会计予以展望。

关键词：环境管理会计 EMA 企业发展

中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：2096-0298（2017）11（b）-135-02

1 国外环境管理会计时序发展

早期环境管理会计（Environmental Managemenet Accounting，简称EMA）的定义和定位曾先后被美国环境保护局（EPA）、联合国（UN）下属机構及国际会计师联合会（IFAC）三个国际性组织提过，但词义的内涵和作用有差别。前两个机构侧重环境和环保，而IFAC侧重于管理会计。而后，国际社会普遍认同将EMA定位为记录、决策、分析和控制与环境行为决策的实物和货币两方面信息的控制工具，使企业在实施过程中能有效监督控制环境问题。2000年以后的很多国外学者总结出环境管理会计和管理会计在技术上没有太大区别，只是增添了与环境治理相关的意思，概括5个方面：（1）内部和外部信息；（2）物量信息和货币信息；（3）过去信息和未来相关信息；（4）短期和长期；（5）日常运营和专门大会。环境管理会计的潜在用途主要有四个主要领域：合法合规遵守、生态平衡、企业战略实施和财务目标的实现。

国外环境管理会计研究发展大致分为三个阶段。第一个阶段始于20世纪70年代，1971年F比蒙斯撰写的著作——《控制污染的社会成本转换研究》揭开了环境会计研究的序幕著作。1973年J.T马林发表的《污染的会计问题》，环境财务会计和环境管理会计正式被纳入会计学研究范畴。第二个阶段始于20世纪90年代至2004年左右，世界各国对于环境相关的财务问题愈加重视，会计界对此也更为关注。其特征表现为西方发达国家的政府、研究机构、会计职业组织重视环境管理会计的推广和应用。同时连同一些先进领先企业，诸如美国AT&T、日本东芝也参与到环境管理会计推行当中。国际上诸多会计职业机构也都在积极地参与到探讨和研究环境管理会计，出台了一系列指南或准则；譬如英国特许会计师协会（ACCA）、美国会计师协会（AICPA）、加拿大管理会计师协会（SMA of Canada）、澳大利亚注册会计师协会（CPA of Australia）、菲律宾注册会计师协会（PIC-PA）和日本公认会计士协会（JICPA）等。第三个阶段，从21世纪初至今，随着IFAC领导的《环境管理会计指南》的颁布，环境管理会计有了更加清晰的地位界定，主流思路基本确立了以资源的消耗为主，减少废物、废气、废水产生和减少“三废”排放单位量和总量，提升资源的有效利用方面得到资源的内在价值。但是对于具体的定义和范畴至今仍旧处于探讨之中。总的来说有助于会计师和审计师将会计、审计和环境发展结合起来。

2 国外环境管理会计机构推动发展

世界各地，参与EMA研究的国家地区活跃程度大致依次为北美、欧洲、澳大利亚、亚太地区；参与的国际组织机构活跃度大致依次为联合国、世界资源研究所、IFAC及美国会计师公会。下文分别探讨发达国家地区和国际组织的推进情况在环境管理会计的研究和应用。

2.1 北美地区

20世纪90年代，由美国环境保护局（EPA）、美国商会和美国注册会计师协会、美国企业圆桌会及管理会计师协会（IMA）等联合发布了《利益相关者行动议程：工作室对环境成本的会计与资本预算的一项报告》。这是EMA最早的重要文献之一，提出现有的管理会计工具低估了环境行为的成本并提出四个中心问题：（1）术语、概念的定位；（2）内部、外部激励；（3）教育和指导；（4）开发和传播。同时，在北美的加拿大特许会计师协会（CICA）也有所作为，20世纪末年发布的《环境角度的完全成本会计》同样也是EMA的最具影响力的文献之一。另外，加拿大管理会计师协会发布的《管理会计指南》，更强调EMA的应用。

2.2 欧盟及英国

欧洲几乎与彼岸的美国同时同步开展了环境管理会计的探讨，并组建组织（EMA Network-Europe），该组织定期召开关于EMA的专题和大会，由欧盟给予该组织财政支持。ACCA在鼓励环境财务报告方面设立奖项、发布通讯和研究报告。对于环境管理会计从环境财务会计的剥离，ACCA也起到了推动作用，它认为不仅要对外提供结果性的财务报告，还要注重在决策和控制环节就实施对企业环境的管理和监督，用更准确的方法量化环境成本。这是国际上公认的对环境管理会计意义和作用。在联合国环境规划署（UNEP）的支持下，ACCA于2002年发布了题为《可持续发展的伙伴：会计业》的重要研究报告，其中提出“两个低估”——环境行为成本和环保潜在利益都被低估。ACCA还提出一种环境成本的控制计量工具，即类似于运用全面质量管理（TQM）的体系，运用产品生命周期理论在产品、服务和流程的全生命周期形成一个完善的对环境自我监督、自我审计的体系，以求达到全面环境管理。近年，英国政府调查发现企业平均可以节省30%的能源使用水平。

2.3 澳洲及亚太地区

日本居民强烈的环保意识迫使日本政府和在日诸多机构大力推行日企的环境保护、环境维护的法制建设。在2001年成立的亚太环境协会（EMAN-AP），当年大会的主题是“亚太地区各国EMA的发展动态和趋势”，诸多与会专家都汇报了澳洲、日韩、菲律宾、印尼等EMA发展动态和趋势。

3 环境管理会计国内展望

管理会计研究应用在世界各国、各地区、各国际组织的研究发展情势迅猛，技高一筹；随着管理会计成长壮大之势，环境管理会计更应该拔得头筹。目前我国的EMA研究和应用尚属于早期阶段，当务之急应当加快环境管理会计的建立，加强政府、研究人员、企业、环境组织合作，传播EMA基础知识，建立研究项目。

国外经验对于我国环境管理会计研究的意义在于，政府成为环境管理会计的重要推手。由于环境的负外部性，我国政府至少应该着手制定符合我国国情的指南或者着手提供有力的案例研究，为企业考虑环境保护因素制定决策，而非因发展中国家无暇顾及而一再推迟。同时，我国会计职业组织和研究机构也应当学习国际组织领先意识，义不容辞地承担起发展环境管理会计之大任。无论国内或者国外，另一个共同的愿景是不仅将环境管理会计工具在跨国或大型企业推行，中小企业同样有能力、有资源、有技术去推行和遵守环境管理会计，达到共同控制。

伴随着世界和我国对环境态势的重视，环境管理会计研究具备很高价值。阻碍我国环境管理会计理论和实务发展有以下几类障碍：（1）环境的管理会计责任和管理信息系统建立。会计部门和其他部门间存在信息流沟通障碍，会计人员对企业所面临的环境问题和实物资源的流动无从得知，便难以对内、外提供全面有效的财务信息和绩效信息。（2）环境绩效考核指标尚需将短期效率效果、企业战略和对环保法遵守结合到一起，考核体系既强调财务业绩又强调环境业绩，受双重目标约束，绩效评价有难度。（3）材料流动成本信息得不到追踪，现有产品计划系统无法反映物料的实际使用和流动。（4）现有法律制度、会计指南和评价工具难以充分反映环境有关成本信息，由此难以用于决策、控制。（5）环境管理会计研究目前门户自立，尚未有与管理会计学科其他主题建立联系，鲜有学者将其和管理会计其他理论、知识、手段融入，研究规模和范畴尚需扩大。由此，构筑环境管理会计系统需要突破以上障碍。

参考文献

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[2] 胡伟，肖淑芳.环境管理会计的产生与发展——从各利益相关者在环境管理会计的发展中扮演的角色谈起[J].科技进步与对策，2004，21（3）.

[3] 潘飞，潘莹练.环境管理会计指标探讨[J].会计之友，2015（14）.