权变理论视阈下《高等学校会计制度》实施策略研究

钟金萍+陆建英+张星文

【摘 要】 《政府会计准则——基本准则》于2015年11月2日正式颁布，这意味着行政事业单位会计工作将面临着新的挑战。目前，高校正在执行2014年实施的《高等学校会计制度》，然而，如何顺应政府会计准则的要求，在该政策的过渡期，更好地执行《高等学校会计制度》是高校亟须解决的问题。以权变理论为视角，从外部环境、内部环境及可持续发展三个维度探究《高等学校会计制度》实施情况，进而提出了政府会计准则背景下的《高等学校会计制度》实施策略，为推进政府会计改革提供新的思路。

【关键词】 权变理论； 高等学校会计制度； 实施策略； 政府会计准则

【中图分类号】 F233 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）08-0123-04

一、引言

为了进一步规范政府会计核算，不断提高政府会计的信息质量，加快推进政府会计改革，财政部于2015年11月2日颁布了《政府会计准则——基本准则》，自2017年1月1日起施行。这意味着行政事业单位会计工作将面临着新的挑战。高等学校作为事业单位的重要组成部分，其会计工作也将拉开新的会计改革序幕。但是，前事不忘，后事之师。高等学校会计改革需要立足在两年半前（2014年1月1日）实施的《高等学校会计制度》执行现状的基础上。只有在系统总结《高等学校会计制度》实施问题的基础上，才能更好地应对新一轮的政府会计改革问题。因此，在政府会计准则的指引下，探讨《高等学校会计制度》的有效实施策略，一方面为高等学校在《政府会计准则——基本准则》的衔接期，实施《高等学校会计制度》提供一定的理论参考，也为推进政府会计改革提供新的思路。

近年来，高等学校会计工作面临的环境已经发生了翻天覆地的变化，国库集中支付、政府部门预算、政府采购和收支两条线管理等改革逐步实施。如何在变化的环境中，寻找合适的会计工作发展之路，是高等学校面临的难题之一。权变理论认为：成功管理的关键是要选择最合适的管理方法和有效的应变策略，这就要求在组织管理活动的实践中，充分了解组织所处的环境和内部条件的发展变化情况，并做到随机应变，才能实现成功的管理。因此，为了顺应政府会计改革需要，规范高等学校会计核算，高等学校需沿着《高等学校会计制度》的实施现状，时刻关注自身所面临的内外部环境的发展变化，动态化地寻求适合自身发展的路径。本文首次从《政府会计准则——基本准则》的视角，根据高校面临的内外环境的变化，探究《高等学校会计制度》的实施问题，动态化地寻求适合高校会计工作的发展路径，不仅填补了政府会计准则视角下《高等学校会计制度》实施方面研究成果的空白，也为进一步丰富和完善事业单位会计改革与发展的理论研究提供一定的参考。

二、文献回顾

首先，在新旧《高等学校会计制度》的对比方面，颇为全面的是杨多萍等[1]从财政改革、财务制度、会计信息质量、规范管理等四方面分析了高等学校新旧会计制度的变化，进而从制度内容、应对措施、会计报表的衔接等方面提出应对新旧会计制度转换的方法，并从新制度的理解与实施等方面提出了相关的建议。朱尹华[2]则以XC学校为例，对固定资产会计处理、非流动资产基金会计处理、项目结转资金处理、账户期初余额处理等方面的衔接问题进行了探讨，分析新旧高校会计制度的变化，为科学运用新会计制度提供了实例借鉴。黄敏新[3]则以基础工作规范为视角，从会计核算基础、会计科目的运用和账务处理、财务报表、固定资产折旧、资产计价与入账等方面详细分析了新旧会计制度存在的差异，并提出了新旧高等学校会计制度衔接的基本思路。接着，朱一鸥[4]则从中国民办高校会计制度建设的情况出发，对比分析了地方民办高校会计制度与《高等学校会计制度》内容的异同，根据对比的结果，最终为中国民办高校会计制度建设及发展提出了合理的建议。而尹小娟[5]从高校工资核算管理的现状出发，探讨了新旧会计制度比较下有关工资核算会计科目的调整以及工资核算实务等内容，并针对现行会计制度下工资核算管理存在的问题提出改进建议。

其次，在《高等学校会计制度》实施效果对高校财务管理的影响方面，典型的是杨璐[6]从信号传递理论、博弈理论及经济后果理论出发，强调了新高校会计制度在高校财务管理中的重要性，指出高校财务管理存在的问题，从管理体制、收入、成本、资产管理及财务风险等方面对高校财务管理提出了对策。接着，吕少钦[7]从资金渠道、成本情况、資产情况及制度情况分析了高校会计制度改革的具体内容和意义，进而从财务管理计划、财务报告体系及资金使用效率方面提出了相关的对策。此外，罗水香[8]从高校财务管理的视角，详细分析了高校会计制度的改革要点，并阐述了新高校会计制度对高校财务管理工作的积极影响。

最后，在《高等学校会计制度》的实施效果方面，谭武等[9]以广西各高校为研究对象，采用调查分析法，从内部控制制度建设、风险评估与控制方法情况、业务层面内部控制及内部控制监督与评价情况四方面对高校新财务会计制度执行情况进行分析，提出了各高校在新会计制度实施过程中存在的问题，为高校会计制度的实施提供了参考。而宋慧晶[10]从会计核算基础、基建并账、事业支出、财务软件、内部控制制度方面提出了新高校会计制度存在的问题，并提出了相应的实施对策。韦锦义等[11]从基建并账角度出发，以广西高校为研究对象，结果发现部分高校存在基建账核算工作不规范、并账数据不合理、大量业务重复记账的问题，并从“一清理、二转换、三抵销”等方面提出了规范会计核算的建议。

综上所述，在现有《高等学校会计制度》相关的研究成果中，学者们一方面侧重于高校新旧会计制度的差异对比、衔接方面的探讨，另一方面，倾向于《高等学校会计制度》实施效果对高校财务管理方面的研究，此外，关于高校新会计制度实施效果及相关对策研究的研究成果也逐步呈现。但是，目前尚未出现从内外部环境动态性剖析高校新会计制度实施策略的研究成果，尤其在《政府会计准则——基本准则》颁布后，《高等学校会计制度》的实施问题就变得尤为重要。因此，本文首次以权变理论为视角，结合高校内外部环境，尤其是政府会计准则的要求，不断推进《高等学校会计制度》的有效实施，动态化地寻求适合高校会计工作的发展路径。本研究不仅是《高等学校会计制度》实施问题的创新尝试，也在一定程度上拓展了事业单位会计改革与发展的事业，为丰富和完善政府会计的理论研究提供参考。

三、权变理论视阈下《高等学校会计制度》的影响因素及目标

（一）权变理论

权变理论是指由于每个个体或组织所面临的内部因素及所处的外部环境条件都会存在差异，因此，在组织的实践管理活动中，普遍适用于任何情景的原则和方法并不存在。换句话说，每个组织或者个体需要在实践中，结合自身所处的内外部环境条件的变化，不断调整自身的管理方法及策略，因为不存在一成不变的、普遍合适任何活动的管理方法或方案。由此可知，成功管理的关键是要选择最合适的管理方法和有效的应变策略，这就要求在组织管理活动的实践中，充分了解组织所处的环境和内部条件的发展变化情况，并做到随机应变，才能实现成功的管理。因此，路径依赖、外部环境、内部因素和可持续发展则构成了权变理论的四个维度[12]。对于高校来说，相关会计制度的不断完善历史，在高校财务会计工作中发挥着重要的影响。制度结构本身也构成了高校面临的外部环境，外部环境的持续变动，例如《政府会计准则——基本准则》的颁布对高校的会计工作产生重要的影响。内部因素是高校实施《高等学校会计制度》结果的决定性力量。外部环境的变化如《政府会计准则——基本准则》最终反映到高校实施《高等学校会计制度》的内部因素上来，最终引发高校根据《政府会计准则——基本准则》调整对《高等学校会计制度》的实施。权变理论的最终目的是要提高及强化高校对制度执行的动态调整能力，帮助高校实现可持续发展。因此，从高校实施《高等学校会计制度》的情况来看，权变理论的外部环境、内部因素和可持续发展三个维度一并搭建起《高等学校会计制度》实施问题研究的综合性分析架构（如图1）。

（二）权变理论视阈下的《高等学校会计制度》实施情况的维度分析

1.外部环境

外部环境对于《高等学校会计制度》的实施有着重要影响，外部环境可分为外部制度环境和外部经济环境两个方面。就外部制度环境而言，2013年实施的《事业单位会计准则》和《事业单位会计制度》，尤其是2015年颁布的《政府会计准则——基本准则》，将成为高校执行《高等学校会计制度》时需要考虑的重要因素。当然，影响该制度实施的因素还有财政政策、税收政策、货币政策、汇率政策等。就《高等学校会计制度》实施的外部经济环境来看，经济周期、经济政策、经济增速、物价水平、就业水平等因素都会间接影响《高等学校会计制度》实施的情况。

2.内部环境

高校自身在不断发展过程中形成的积累便构成了内部因素，高校本身的组织结构、规模、内部制度等特质因素各不相同，但这些因素会直接影响《高等学校会计制度》的实施。与外部环境相比，高校内部因素在一定程度上是可控的，并且这些因素与《高等学校会计制度》实施之间的关系更加紧密。例如，如果高校自身的内部制度比较完善，那么《高等学校会计制度》的实施将会比较顺畅，执行效果将会更加科学合理。当然，高校内外部因素在《高等学校会计制度》实施中发挥作用的过程是辩证复杂的，影响该制度实施的效果可能是外部因素导致，也可能是内部因素引起，普遍的情况是外部环境的变化触发了制度实施的方向，但高校如何实施《高等学校会计制度》通常是由各高校的内部情况决定的。

3.可持续发展

高校有效实施《高等学校会计制度》，最终目的是为了实现高校的健康及可持续发展。1972年，已有学者在联合国人类环境研讨会上就提出可持续发展的概念，如今，可持续发展已经深入到社会经济发展的各个领域。在高校层面，真正意义上的可持续发展应该是在有效执行国家相关制度的基础上，寻求稳定健康的发展。权变理论认为高校应在总结历史经验的基础上，全面考虑高校内外部环境变化情况，合理有效贯彻实施国家相关制度，例如《高等学校会计制度》，不断促进自身的健康及可持续发展。

四、政府会计准则背景下《高等学校会计制度》实施策略

根据权变理论的观点，高校全面考虑自身内外部环境变化，尤其是在《政府会计准则——基本准则》正式颁布以后，更需要顺应政府会计准则的发展情况，在过渡期有效实施《高等学校会计制度》，实现自身的健康及可持续发展。

（一）以政府会计准则为指导，不断推进《高等学校会计制度》的有效实施

《政府会计准则——基本准则》不仅构建了新的政府会计核算体系，该体系充分体现了政府财务会计及预算会计适度分离同时又相互衔接的情况，也确立了新的会计核算模式，该模式由“3+5要素”组成，还进一步明确了资产与负债的计量属性和资产与负债的应用原则。政府会计准则内容的创新使执行中的《高等学校会计制度》面临着较大的挑战，但是距离《政府会计准则——基本准则》的实施尚有一段时间，因此，高校现阶段执行的《高等学校会计制度》，需适应新形势新情况的要求，以颁布的政府会计准则为指导，不断推进《高等学校会计制度》的有效实施，以便实现《政府会计准则——基本准则》的顺利衔接。

（二）进一步完善高校会计工作的内部控制制度

为确保政府资产、负债等信息的可靠记录和全面反映，完整揭示政府财务状况，《政府会计准则——基本准则》不仅完善了现行政府预算会计功能，也强化了政府财务会计功能。除此以外，权责发生制原则也被引入到政府会计核算中，资产与负债等会计要素的定义以及会计信息质量特征等内容都做了新的界定。因此，高校现有的会计内部制度已难以适应新形势新情况的需要，高校发展中发挥重要作用的会计制度也應顺势得到健全和完善。要加强和完善高校会计工作的内部控制制度，应注意会计工作的风险控制，以便能够识别潜在风险进而规避风险，最终更好地促进高校会计工作的内部控制制度的完善。

（三）进一步完善高校会计报告体系建设

《政府会计准则——基本准则》的理论创新之一是构建了满足现代财政制度需要的政府财务报告体系，要求政府会计主体如高等学校不仅要按照国家的有关要求编制决算报表，还要按规定编制资产负债表、收入费用表和现金流量表等会计报表，甚至还要按要求编制合并财务报表。尽管《高等学校会计制度》规定了会计报告的结构及内容，但应以政府会计准则为指导，全面、规范、科学地对各项经济业务或交易进行会计处理，不断提升单位会计信息质量。因此，要结合政府会计准则的内容，不断完善高校会计报告体系建设，进而全面反映高校预算执行信息和财务信息。

（四）进一步加强高校会计队伍建设

《政府会计准则——基本准则》的另一理论创新是会计理念、会计确认方面、会计计量及会计记录、核算基础和会计报告披露要求等方面的内容都被重新界定，并做了详细的规定。因此，对高校会计人员的会计基础、预算管理及内部核算能力方面提出了更高的要求。在执行《高等学校会计制度》中，尽可能做到明细化、具体化、制度化等，这在一定程度上要求高校会计人员不断学习，不断提高自身的业务水平，适应高校会计管理需要，进而推进政府会计改革。

五、结语

总之，在《政府会计准则——基本准则》实施的过渡及衔接期，高等学校应从外部环境、内部环境及可持续发展三个维度剖析《高等学校会计制度》实施的影响因素及原因，以政府会计准则为指导，分别从高校会计内部控制制度的完善、高校会计报告体系的构建、高校会计队伍的建设等方面，不断推进《高等学校会计制度》的有效实施，从而实现高校的可持续发展，进而推动政府会计改革。

【参考文献】

[1] 杨多萍，刘锐军. 高等学校新旧会计制度对比及应对探讨——以C高校为例[J].审计月刊，2016（2）：49-51.

[2] 朱尹华.新旧高校会计制度衔接实例分析[J].财会通讯，2015（7）：64-66.

[3] 黄敏新.新旧高等学校会计制度的差异分析及衔接建议[J].教育财会研究，2014（4）：40-43.

[4] 朱一鸥.我国民办高校会计制度研究[J].财会月刊，2014（6）：99-101.

[5]尹小娟.新旧高校会计制度比较下工资核算实务探析[J].会计之友，2014（8）：89-91.

[6] 杨璐.基于新《高等学校会计制度》的高校财务管理策略研究[D].湖南科技大学硕士学位论文，2015.

[7]吕少钦. 高校会计制度改革对财务管理的影响及对策探讨[J].中国注册会计师，2015（4）：108-109.

[8]罗水香.新高校会计制度对高校财务管理的影响探析[J].财经界，2014（3）：159-160.

[9] 谭武，肖绍萍. 基于问卷调查的广西高校新财务会计制度执行情况分析[J].经济研究参考，2016（6）：62-66.

[10] 宋慧晶. 新高校会计制度实施相关问题研究[J].商业会计，2016（3）：105-107.

[11] 韦锦义，尹丽.新高校会计制度下基建并账问题剖析——基于广西高校的实践[J].会计之友，2015（8）：130-132.

[12] 王欣，王磊.基于財务权变理论的资本结构调整问题研究[J].会计研究，2012（10）：65-70.

[13] 财政部. 政府会计准则——基本准则[A].2015.

[14] 财政部.高等学校会计制度[A].2013.

[15] 财政部.高等学校会计制度[A].1998.