营改增背景下南沙自贸区融资租赁业的税收政策分析及完善建议

（广州市委党校，广东 广州 510070）

营改增背景下南沙自贸区融资租赁业的税收政策分析及完善建议

杨姝琴

（广州市委党校，广东 广州 510070）

本文立足于分析南沙自贸区域在营改增的大背景下融资租赁业的具体税收政策，并对该地区融资租赁业税收政策存在的问题进行了阐述，利用国外在税收政策方面的经验进行对比借鉴，融合上海自贸区以及其他国内保税区在融资租赁方面的相关优惠政策，在营改增的大背景下，提出了一些完善南沙自贸区融资租赁业税收政策的建议，促进融资租赁业的发展。

南沙自贸区；营改增；税收政策；建议

2016年3月24日，财政部、国家税务总局发布《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号，下称“36号文”），自2016年5月1日起，我国将全面实施营改增，范围扩大到建筑业、房地产业、金融业、生活服务业。自2013年8月1日起，融资租赁业被纳入营改增范围以来，作为现代服务业，融资租赁公司目前普遍面临财税优惠政策不足的问题，突出地表现在租赁交易成本的增加，这些制约着融资租赁企业的业务开展和整个行业的发展步伐。

一、南沙自贸区在营改增背景下融资租赁业的税收政策

1、增值税适用17%的税率，税负较高

根据财政部36号文规定，明确了在现行的17%、13%、11%、6%四档税率中，建筑业和房地产业适用11%税率，金融业和生活服务业适用6%税率。在现代服务业的融资租赁业中，增值税率为17%，银行等金融行业营改增之后，是6%的税率。这就是说，融资租赁业要承担11%的税率差。在实际业务中，融资租赁企业仅就差额后部分按照17%的税率缴纳增值税。2016年5月1日全面实施营改增后，融资租赁企业的差额征收政策得到保留。

2、银行所开具的增值税发票可以正式进行进项抵扣

在2013年正式间融资租赁企业作为营改增的试点之一，缴纳增值税以17%为标准，对于承租人所支付的利息，可以通过融资租赁公司的审核，对其开具增值税专用发票。对于承租人来说，可以依据融资租赁企业所开具的增值税专用发票，对其进项税额进行一定的抵扣，将这部分税额加入资金成本进行核算。从2013年开始，很多行业实行营改增政策，但是金融行业在这个时候并没有施行，对于融资租赁企业来说，也并没有彻底实现营改增，存在着一定的缺陷，很多税额抵扣方面存在着断条现象。虽然银行会开具相关的利息流水单，但在一定程度上并不可以作为凭证，无法成为融资租赁公司差额征税的具体依据，换句话说，在增值税的背景下，融资租赁公司所面对的借贷利息支出并不能实现抵扣，由此使得纳税的基数大幅度增加，增加税务负担。随着政策的不断变化，在金融行业施行营改增政策后，金融行业可以独自开立增值税专用发票，并具有一定的权利，相关融资租赁公司可以利用银行做出的增值税专用发票，到相关部门进行进项抵扣。在一定程度上，融资租赁公司可以减少自己对相关部门缴纳的增值税，因为其对承租人做出的销项发票与之前没有区别。

3、在增值税税负大于3%的部分施行即征即退政策

在2013年财税106号文件中明确指出：“通过相关部门包括中国人民银行、商务部或者银监会的批准，对于有资格从事融资租赁业务的相关试点的一般纳税人，可以享有有形动产租赁服务，在2015年12月31日之前实现对增值税的改革，对于税负大于3%的部分采取即征即退政策。”在原有的政策到期之后，很长一段时间没有表明态度，并未做出是否延续的决定，通过此次36号文件的制定，延续了对于税负大于3%即采取即征即退的政策，没有明确规定政策的失效时间。

4、税率的三个层次

随着全面施行营改增政策，使融资租赁行业的税率分成多个层次，具体如下：“回租”为6%的税率，不动产“直租”设定为11%的税率，对于有形动产“直租”则界定为17%的税率。一项新规定指出：根据不同的租赁标的物，可以将融资租赁服务划分为两个部分，即有形动产融资租赁与不动产融资租赁。通过这一规定，使融资租赁的范围进一步扩大。通过对动产和不动产进行区分，使得税率上也存在一定的区别。然而在最新扩增的不动产租赁范围内，包括融资租赁自己经营租赁在内的，增值税税率与房地产行业保持统一，均为11%的税率。对于融资性售后回租，简单成为回租来说，则被划分为金融业范围内的贷款服务中，其增值税税率随同贷款服务，即6%的税率。规定明确指出，对于从承租方那里收取的有形动产价款本金，只允许开具普通发票，不可以开具增值税专用发票。因此，对于承租方来讲，进项税额无法得到抵扣，使得作为通道业务的售后回租无法节约税款，失去了其原有的优势，对于回租市场的发展，很有可能出现一定的萎缩。同样，对于那些只从事售后回租业务的融资租赁公司来说，其发展也会遇到层层阻碍。

5、自贸区从事飞机租赁行业可以享有特殊的增值税优惠

在2015年6月，相关部门包括国家税务总局、财政部以及海关总署共同制定颁布了19号文，即《关于中国(广东）自由贸易试验区有关进口税收政策的通知》，该通知明确了上海自由贸易试验区已经试点的进口税收政策原则上可在广东自贸试验区进行试点，即财关税[2013]75号文件公布的自贸区内融资租赁、展示交易以及生产加工的关税的具体征收形式。

二、南沙自贸区在营改增背景下融资租赁业在税收政策方面所面对的问题

1、整体税率较高

在没有施行营改增策略时，广州融资租赁业所适用5%的营业税税率。在36号文发布之后，规定融资租赁业对于本金与利息全额征收税率为17%的营业税。随着营改增政策的实施，融资租赁业的营业税税率高达原先的三倍以上，该行业的公司并不能达到即征即退的标准，因此施行实际税负也就是息差的17%。对于从事经营性租赁业务的公司，税负水平也比之前提高了很多，主要是因为税基大幅度增加。由此看来，营改增政策使得租赁公司面对很大的税负压力，对于那些单纯从事经营性融资业务的租赁企业来说，其税负压力尤为严重，因此，对于整个南沙自贸区的融资租赁业来说，也是一种极大的挑战。

营改增前 营改增后融资性租赁业务应纳税额=租赁利差×17%，即征即退标准为全部价款和价外费用的3%经营性租赁业务应按税额=租赁利差× 5%+营业税附加应按税额=租赁利差× 5%+营业税附加 应纳税额=租金收入×17%

2、重复征税现象屡屡发生

在施行营改增政策之后，对于售后回租业务来说，租赁公司取得由承租方企业所转让的有形动产时，增值税可以免除，原因是在2010年时，国家税务总局发布第13号公告，明确指出对于融资性售后回租业务，承租方所出售的资产可以免除征收增值税和营业税，因此，这比业务中承租方不能获得增值税专用发票。在实际的计算中，由于租赁公司没有得到相关的增值税专用发票，所以在核算销项税额时，对于进行税额不能进行抵扣，按照本金加上利息的最终值开具销项发票。通过如上的处理方法，公司在实际的购置有形动产或者进行售后回租业务的流程中，需要按照17%的税率缴纳两次增值税。这样，便产生了重复征税的现象，给出租人造成一定的税负压力。

3、无法全面落实即征即退税收政策

同样，在施行营改增政策之后，由国家税务总局制定的《营业税改征增值税实施办法》（财税[2013]106号文）出台，明确指出对于存在于具有一定资质进行融资租赁业务的试点的一般纳税人，在进行融资租赁服务，为对方企业提供有形动产时，对于其税负大于3%的部分采取即征即退政策，低于3%部分不予施行。但是在实际进行计算的时候，大多数企业的纳税人的税负没有达到3%的税率，因此对于其纳税人来说，不过是一纸空谈，并不能起到应有的效果。另外，在施行过程上也存在一定的阻碍，企业在进行申请时，需要提供明确的实际税负的凭证，证明其税负的具体数额，并通过国家相关部门进行审批，审批过程十分复杂，需要一级一级申请，因此在实际的落实过程中，很多急需资金进行周转的企业，无法实现层层审批的等待，很多企业也就不能减轻相关的税负。

4、有关飞机租赁业的增值税优惠税收政策并不明确

在19号文中，相关内容指出对于广东自贸区，在飞机租赁行业上的增值税优惠税收，要根据上海自贸区施行，国内租赁公司在自由贸易试验区注册的公司包括其子公司，按照国家有关部门的规定，如果其从境外购买空载重量超过25吨，并且将其通过融资租赁方式出租给国内航空公司，可以在增值税方面享受优惠税收政策。而对于75号文来说，其内容中只说明飞机租赁业在一定情况下可以享受增值税优惠税收政策，并没有明确对其细化，所以在施行过程中存在一定的阻碍。

三、国外的融资租赁业税收政策分析

1、加速折旧政策

对于融资租赁业务中的有形动产，在计提折旧方面，日本和美国都规定了一定的加速折旧制度，以更好地促进融资租赁业的发展。如美国发布的《55-045号税务裁决》，其中对真实租赁的界限进行明确的划分，对于一切满足真实租赁条件的出租人，根据税法的相关规定，都可以享受相关的优惠，如设备投资加速折旧。另外，通过核算联邦所得税时，租赁可以当作费用处理，并予以扣除。

2、投资抵免政策

投资抵免政策是美国在融资租赁业方面的主要优惠政策，美国在1962年出台《投资抵免法》，其中指出了出租人在购买设备的当年，可以根据一定的百分比抵免投资设备的支出，一般是在百分之十左右，这部分支出可以从应税收入中抵扣，这就使得设备的初始购入成本降低了很多，使企业可以获得更多的利润。在1970年，英国也制订了相关的政策，其类似于美国的投资抵免政策，使得融资租赁业的第一年可以对投资进行减税。

3、减值减税政策

在英国，减值减税制度是对于融资租赁业的最为典型的优惠税收政策，从1986年开始，英国的减税制度施行25%的税率。按照相关政策规定，明确表明除了设备出租企业、售后回租与卖主有一定关联关系、头年已经减税以及非当年购入设备等情况以外，对于所有类型的厂房以及设备投资均施行逐年减税制度。

四、上海自贸区以及国内保税区在融资租赁行业现行税收优惠政策

2015年6月，由国家税务总局、财政部以及海关总署三个部门发布了相关的进口税收政策的通知，对天津、广东以及福建自由贸易试验区做出了规定，对于在上海自由贸易试验区已经进行试点的相关进口税收政策，理论上可以在上述三个自贸试验区进行试点工作。上海自贸区的相关政策做出了明确的表述，在75号文中提到，对于在试验区内部进行注册的金融租赁公司或者融资租赁企业，其项目子公司在试验区内设立的，经过国家相关部门的允许，对于从境外购买25吨以上的空载重量，且其飞机利用租赁的方供国内航空公司使用，在进口环节中，可以享受一定的增值税优惠。

《天津东疆保税港区促进航运金融产业发展鼓励办法》中指出，在东疆保税港区进行注册的租赁企业或者SPC公司(特殊目的公司)，在通过银监会进行核准或者通过国家税务总局及商务部共同认可的，认为其可以划入内资融资租赁试点企业范围的情况下，其营业税可以从开业年度起参照利差纳税，另外，对于不满足标准的其他企业或公司，也可以获得一定的资金扶持，主要通过财政税收返还等，使得企业的实际税负在一定标准内，并不高于参照利差纳税的税负，且符合上述通知在融资租赁业营业税方面的要求。

在天津东疆保税区，为了促进船舶融资租赁在该领域顺利发展，制定了相关的办法即《天津东疆保税港区鼓励船舶登记和船公司运营的暂行办法》，其中明确指出，对于一切在东疆保税港区进行注册并营运的船公司，可以获取一定的资金支持，从开业年度算起，前三年均可获得营业税的100%的资金，在三年之后继续经营的情况下，按照营业税的80%提供资金帮助。《天津东疆保税港区促进产业发展暂行规定》中也做出了一定说明，其中第24条指出，金融租赁公司享受的优惠情况如下：从开业年度算起，前两年可以获得营业税100%的资金支持，之后的三到五年之间，可以获得营业税的50%的资金。

在船舶方面的融资租赁，上海洋山保税港区做出了相关规定，凡是在洋山保税港区注册的企业，如果从事国际航运、仓储、货物运输以及装卸搬运业务，都可以得到一定的收入，可以不用缴纳营业税。

五、南沙自贸区在营改增背景下融资租赁业在完善税收政策方面的建议

1、对税率设置环节进行优化，降低税率征收标准

所谓税率，就是指按照税法的规定，对于符合规定的纳税人，按照规定应缴纳的税额通过计税依据来确定，是计算应纳税额的法定尺度，代表了国家征税的实际情况。为了合理的设置税率，需要对国家财政的需要进行考虑，并兼顾相关纳税人的实际纳税能力。如果税基不存在变化的话，在营改增之后，融资租赁业税率的设置较高，上升了12%。对于南沙自贸区来说，应该适当的降低营业税税率，减轻相关企业的税负。营改增的政策实施后，在南沙自贸区采用两个不同层次的税率，即融资租赁业的增值税为17%的税率，对于其他的现代服务业，则采用6%的税率。

2、对抵扣环节进行完善，避免出现重复征税现象

作为金融业务中的一种，融资租赁行业按照一定的资金融通的方式，该行业资金比较密集，从事该业务的公司可以规划在非银行金融业之中，同时，融资租赁则归类于金融保险业，并不应该将其划分为现代服务业如交通运输。在南沙自贸区，建议在融资租赁方面的税收政策依照金融保险行业来处理，而对于售后回租业务，在融资租赁企业提供融资性回租服务的情况下，对于该企业获得的租赁收入的本金，可以免除增值税，对于利息的差额增收一定的增值税即可。通过这种方式，可以使纳税基数与营改增相符，进而避免重复征税的现象发生。

3、施行设备加速折旧法，撤销即征即退政策

在营改增施行后，国家采取了即征即退的优惠政策，以起到一定的过渡作用。在实际应用时，该政策并不具有可行性，无法明显降低企业的经营成本，起不到预期的效果。建议在进行税收改革时，将即征即退的政策取消，借鉴国外的相关税收政策，采用设备加速折旧方法。对于融资租赁行业，其合同期限普遍较长，采购的设备也可以较长时间使用，因此在设备的折旧方法选择上，对于企业的成本和收益具有一定的决定性作用。为了更好地促进融资租赁业的发展，对于设备的折旧政策，要进行科学设计，折旧方法应有助于融资租赁企业。设计时可以对国外的政策进行参考，壮大自贸区融资租赁业的发展。

4、在飞机租赁业方面采用投资抵免政策

对于广州民航业来说，具有良好的发展前景，制定合理的税收优惠，有利于其开展业务。对于中国天津东疆保税港区，在飞机租赁业施行特殊的优惠政策，在对南沙自贸区进行管理时，可以进行参考。《天津北方国际航运中心核心功能区建设方案》中，国务院明确规定，如果是在自由贸易试验区内注册的公司，包括其国内租赁子公司，可以按照国家相关部门的规定，从境外购买空载重量在25吨以上的，而且通过融资租赁的形式将飞机租给国内航空公司，需要对其进口环节征收增值税，税率为4%。对此，建议相关部门对东疆飞机租赁业的有关税收政策进行分析，在南沙自贸区进口环节征收4%的增值税。参照美国的相关政策，扶持飞机租赁业的发展，通过投资抵免政策降低融资租赁公司的支出，使其初始投资成本降低。

5、建立并完善融资租赁业相关税收优惠政策

对于南沙自贸区的融资租赁业，目前发展并不完善，还属于初级发展阶段，因此具有一定的潜力，在良好的政策环境的驱动下，能够更好地进行业务。建议通过上述方式对相关税收政策进行改革，同时研究国外的相关政策，并借鉴其中具有特点的部分，对南沙自贸区的实际情况进行考察，建立长效机制，更好地实现税收优惠。另外，参照英国的减税制度，可以对有形动产采取一定措施，按照25%每年对其减税，也可以参照日本的政策，设立呆账准备金制度。

[1]季念、梁朝晖：飞机租赁创新模式的探讨——以天津东疆港SPV租赁为例[J].华北金融.2013（7）.

[2]刘剑文.税法学[M].北京:北京大学出版社,2010.

[3]王尤贵、李颖：增值税转型后融资租赁公司适用税收政策分析[J]..制度解读,2009(4).

[4]高强.英国税制（第1版）[M].北京：中国财政经济出版社,2000.

（责任编辑：王瑞芬）