政策影响下的个税改革——以公平和效率为视角

（中国计量大学 法学院，浙江 杭州 310018）

政策影响下的个税改革
——以公平和效率为视角

崔龙飞

（中国计量大学 法学院，浙江 杭州 310018）

个人所得税的改革一直随着社会经济的发展不断推陈出新，其效果差强人意。个人所得税作为影响社会经济发展和人民基本生活的重要因素，必须在兼顾公平和效率的税收法定原则基础上，找到新的改革方向。文章试图通过我国经济转型期间的国家政策为个税改革的导向，对个税改革的功能和目标进行再定位，并提出粗浅的建议，以进一步探索和推进我国的个税改革。

个税改革；经济政策；社会政策；公平和效率

个人所得税是以筹集财政收入和调节收入分配的作用存在于我国税收体制中，它相比于其他税收种类更加贴近民生，影响社会家庭的积累与消费。在两会期间，“个税改革”自然成为了会议的热点话题，提高个人所得税的起征点、修改个人所得税的分类项目和降低个人所得税的税率等方案也相继被提出。方案提出的众多，从侧面反映出现行的个人所得税制度改革的迫切性。基于个税改革的敏感性和现实性，个人所得税改革应该以何手段、实现什么样的目标也成为了热门讨论的话题。

一、个人所得税历史改革的启示

从我国个税改革的历史来看，以1980年我国首次征收个人所得税为起点，我国的个人所得税总共经历了六次改革，可分为两个阶段，第一阶段为1980—1993年，这阶段我国个人所得税主要由三部分组成，分别为个人所得税、个人收入调节税和城乡个人工商业户所得税，三个不同税种采取不同的法律、法规和不同的征管方式进行征收。第二阶段为1994年至今，在1994年的财税体制改革的大背景下，个人所得税改革措施也不断推陈出新，首先实现了个人所得税的“三税合一”[1]，其后不断的对个人所得税的起征数额进行调整，降低税率等。从过程来看，个人所得税在税收体系中发挥的作用越来越受到重视，但其改革效果却差强人意。以基尼系数和个人所得税占总税收的比例为参考对象来看。从1994年财税体制改革开始，个人所得税占税收总额的比例不断加大，筹集财政收入的作用越来越凸显，但作为衡量国家贫富差距的基尼指数指标，我国只有在1994年个税改革的初期为0.37，其余时间都超过了0.4为标准的基尼指数的警戒线，但我们不能否认个人所得税在筹集财政收入和促进经济发展上所起的重大作用。

1994年至今基尼指数变化图

个人所得税的总税收数量 单位：亿元

实际上，个人所得税的历史改革加大了社会中的贫富差距，这与我国促进橄榄形收入分配格局的社会目标是相悖的，与以“公平和效率”为考量标准的税法核心更是偏离甚远。究其原因，个人所得税在调节收入分配作用上的缺失主要有两个，一是个税改革的方式不符合税收公平的法定原则，二是与现实生活不匹配。从个人所得税的六次改革来看，除第一次外其他五次改革主要集中于对个人所得税的起征数额调整，起初的800元工资、薪金所得的减除费用到2011年改革后的3 500元，关于税率的调整更是只在2011年中有所体现，以最近的2011年个税改革为分界点，由于缺少对边际税率的考虑，表面上纳税人的纳税数额确实减少，但是以低收入人群和高收入人群的税后收入作为对比，以收入8 000元为个人收入的分界点，此次个税改革造成的结果是高收入人群的减税总额增加，而低收入人群的减税总额并不大，反而进一步扩大了贫富差距，使社会分配不公进一步凸显，同时也不符合我国的“量能课税”税法的基本原则。从现实生活来看，我国各地区的财政状况不均横，东部沿海区域经济发达，中西部经济欠发达，造成地区国民收入不均衡，如果个税采取统一的起征数额和税率，虽能一定程度上体现差别课税的原则，但总体上难以体现横向公平和量能负担的原则，会造成中西部地区个税负担较重，影响我国经济的均衡发展[2]。其次，中国是世界上少数实行典型的分类税制的国家，从改革历史看，除1986年个税改革把工资、薪金收入、承包、转包收入等合并为综合收入外，有向综合税制改革的苗头外，其他的改革都将分类税制进行细化，从1980年的6项分类税收项目到至今的11项税收项目的完善。现行分类税制能对税收效率提供有力的保证，但对税收公平的法定原则力不从心，分类税制必须将各种税收项目划分为各种类别，这样会造成对单项连续收入的税收稳定，但是这种方法不能考虑个人的综合收入，尤其是在经济多元化的当代社会，分类税制造成征税范围的有限，不能真正体现纳税人的收入水平和税收能力，不符合量能课税原则。现行分类税制主要采取个人申报的制度，家庭为纳税单位的申报方式没有得到重视，夫妻双方会通过分散收入的方式来规避较高的累进税率。从社会现实角度来看，家庭作为最基本的社会单位，分类税制不能以家庭的总收入为纳税金额的参考对象，会对税收公平造成缺失[3]。最后是分类税制对工资、薪金所得，个人工商户的产生、经营所得，企事业单位的承包经营、承包经营所得实行超额累进税率，对劳务报酬、稿酬、利息、红利、股息所得等实行比例税制，统一税收体系下，实行不同的税率制度会造成个人对收入的方向转移来规避税收，尤其是在今天资本收入已经成为个人收入的重要部分，而承担个税收入的重担依然落在了工薪阶层身上[4]，从而造成偷税、漏税的现象普遍出现。

从我国个税的改革历史来看，集中于税收免征收额的调整和税率的修改，不能有效的解决我国贫富差距加大的社会事实，不能体现税法的公平和效率，不能维护税法的税收公平和量能课税的法定原则。历史经验告诉我们个税的改革不应集中于税收征管过程的修缮，税制改革是一种制度上的进步，不是税收数额上的调整，所以要对税收改革重新进行有效的定位。

二、现行政策影响下的个税再定位

基于以往个税改革的历史多集中于个税计税方式的改变，带来的效果却是差强人意，这次的两会中关于“个税所得税的改革”的提案更多的涉及到制度层面的建设，继续提高个税的起征点不是改革方向。重新确定个税改革的目标和功能成为了进行个税制度改革的首要任务。

公平和效率历来是所有税种研究的基础理念，是评判一个税种开征成功与否的标准，从第一个开始征收个税的英国来看，当时对个税的开征是基于战争的需要，对个税征收的要求更加集中于效率层面上，其后，个税的发展也是根据公平和效率的辩证关系下进行不断的发展。因此，个人所得税的制度设计或者功能定位与一国市场经济发达程度和政治环境有着密切的联系，传统发达国家往往赋予个人所得税经济和政治双重角色，使其在经济发展和政治博弈方面都发挥着重要作用，新兴工业化经济体在经济上对国际环境依赖性较大，更多侧重经济功能，促进本国的经济增长和国民的财富积累，而发展中国家由于市场经济尚处于完善阶段，客观要求个人所得税的税制设计以稳定社会秩序、公平分配收入为导向[5]。改革开放初期，我国提出“鼓励一部分地区、一部分人先富起来”，这种以按劳分配为主体、其他分配形式并存的收入分配体系打破了计划经济体制下平均主义的分配原则，使我国的经济得到了快速的发展。到了1993年，中共十四届三中全会正式提出收入分配要体现“效率优先、兼顾公平”的原则，这对开始向市场经济体制过渡的中国而言是十分必要的，在经济发展的初级阶段，合理的收入分配差距是对社会经济的发展是有利的，在当时国家政策的影响下，个税制度侧重于效率作用，以服务国家经济发展为核心，从而造成了收入差距的加大。适当的收入差距的确会利于保持竞争，激发活力，增加我国的综合国力，但这种收入差距必须维持在一个合理的范围内，持续的收入差距加大会造成消费失衡，影响我国经济发展和社会稳定[6]。因此，个税改革的提案不断的出现在政府发展报告的法律文件中，如，“九五”计划中逐步建立健全综合与分类相结合的个人所得税制度，完善个人所得税征管机制、“十五”计划中的建立综合与分类相结合的个人所得税制度、“十一五”计划中的实行综合和分类相结合的个人所得税制度、“十二五”计划中的逐步建立健全综合与分类相结合的个人所得税制度，完善个人所得税征管机制以及最近“十三五”计划税制改革依旧是重点。由此可以看出，个税在政府政策的指引下从以前的重效率正在积极转换到效率和公平兼顾的道路上来。

（一）经济政策下的个税改革

在五年计划的有序进程中，我国正走向实现社会全面小康的道路上，以习近平总书记为核心的党中央不断地推陈出新，提出了“经济新常态”和“供给侧改革”等新的改革概念，强调在适度扩大总需求的同时，着力加强供给侧结构性改革，着力提高供给体系质量和效率，增强经济持续增长动力，推动我国社会生产力水平实现整体跃升。此次“供给侧改革”概念的提出与1978年实行的土地改革、国企改革又有不同之处。此次“供给侧改革”是在应对亚洲金融危机和国际金融危机的“需求侧改革”后提出的，去除产能过剩、加强创新和调整经济结构为改革的主要目的，因此，“供给侧改革”和“需求侧改革”需要共同发挥作用才能确保目标的实现[7]，而个税作为影响改革的重要因素，也因围绕其服务。

从供给侧来看，去除产能过剩是此次改革的目标之一，房产库存过剩作为产能过剩的重要组成部分，它也是实施重点改革的地方，造成房地产库存较大主要由市场投机行为和供给过剩造成。将房贷利息抵扣个税作为个人所得税的改革方案，从公平和效率角度来看，将房贷利息抵扣个税的方案，使更多的社会民众减少了购房后的压力，刺激了以前购房困难的民众，增加了购房兴趣，对房地产市场的投机行为也是一个打击，促进了社会公平。从效率角度来看，虽然个税收入会受到影响，其对房产税增收的促进也从另一方面保证了总税收的稳定。从需求侧来看，中国作为世界第二大经济体系，国民收入随着经济的发展逐步增加，不考虑边际效益的情况，民众的国内消费水平也应逐步增加，相反，国内居民境外消费猛增，2015年我国居民境外消费金额达到1.2万亿，消费向外转移情况严重，虽然有消费观念和国外品牌对中国定价策略等影响，但是归根到底还是因为中国制造商品的质量和财税体制带来的商品税收过重造成的，在“营改增”税制改革实行下，减少企业制造成本、增强企业的创新能力和提高产品质量的目标正在进行中，那么对个税改革来说，更应该关注作为基本消费人的普通民众的消费水平的提高，例如，消费抵扣个税的方案被提出，所以个税改革目标应该设定为提高低收入人群的可支配性收入，扩大中等收入人群在社会收入人群的比重，促进我国橄榄型收入分配布局的形成。

个税改革的理念是公平和效率的辩证关系，个税改革依赖路径应该选择政府政策，尤其在我国正在实现全面小康社会的重要阶段，个税所发挥的作用更不能小觑，无论是房贷利息抵扣个税，还是消费抵扣个税，都反映了现行的个税分类制度的不完善，个税改革在发展的必然要求下势在必行。

（二）社会政策下的个税改革

截止到2014年底，我国60岁以上老年人口已达到了2.12亿，占总人口的15.5%，根据联合国定义的老龄化社会的人口比例10%的标准相比较，我国已经进入了老龄社会，老龄社会在经济发展的攻坚阶段到来，人口红利的下降，从而使1982年十二大中确定基本国策的计划生育政策需要重新审视，在党的十八届五中全会中将传统的控制人口增加的计划生育政策改变为全面实施一对夫妇可以生育两个孩子的政策。但从实际效果看，二胎政策的全面实行并没有到达预期，青年夫妇对生育二胎的欲望不高，在收入不变的情况下，生育二胎代表着家庭消费的增加，以工薪为主要收入来源的普通家庭，家庭负担成为了青年夫妇生育二胎的障碍，同时也使二胎政策成为了富裕家庭的“特权”，老龄化社会和二胎政策成为个税改革的催化剂。“一刀切”的个税制度在横向公平上的缺失突出明显，老年社保费用和家庭教育支出等必要支出在个税抵扣项目的缺失，将个税改革推向了风口浪尖，个税成为社会政策目标实现的障碍，从公平和效率角度设置的个税制度失去了其重要意义。

个税改革在政策影响下提出了新的要求，个税制度的设计从改革开放初期的确保财政收入的效率为重心应转变为新经济发展常态和促进社会政策目标实现的公平和效率兼顾的立场上。

三、个人所得税制度的改革建议

（一）完善费用扣除制度

费用扣除是指允许纳税人在税前对其所得中用来维持基本生活和发展的必要费用进行扣除行为，我国现行的个税模式是分类模式，与之相匹配的费用扣除制度也是分类进行扣除，以现行个税中关于生计扣除项目为例，生计扣除项目设置有积金、医疗保险金、养老保险金、失业保险金四项，不包括一般家庭的生计成本，如教育费用支出、医疗费用支出、抚养费赡养费、房贷支出。费用扣除制度设计的初衷现实了税法的人本理念和公平原则，以政策为导向下的现行个税费用扣除制度明显不符合经济发展和社会目标实现的要求，以刺激经济的房贷支出和消费抵扣的缺失，二孩政策和老龄社会对个人家庭综合考量标准的缺失使国家政策难以落实到实处。从世界现行的费用扣除制度参考看，分类费用扣除制度虽然能增加个人可支配消费，但是审核成本高，尤其在我国纳税人口基数大的基本国情下，如果充分细化分类费用扣除项目，反而会产生事倍功半的效果，而综合费用扣除制度一定程度上体现了税法的量能课税原则，但实质上是对财产产权明晰的破坏，会造成非劳动所得的“带便车”行为[8]。所以费用扣除制度应该以分类和综合相结合的方式进行完善，首先在政策引导下，对现行分类费用扣除项目进行完善，例如，房贷支出、抚养费赡养费等重要费用扣除项目的完善，再以综合费用扣除方式对家庭总水平进行考量，这种费用扣除制度完善相比于现行制度下的“一刀切”费用扣除制度更加明确，维护收入分配格局中占主要部分的收入中等偏下的城镇居民家庭的负税能力，促进经济的发展，也使国家政策不再成为社会固定团体的特权，确保改革目标的实现。

（二）税率结构调整

税率是衡量税负轻重与否的重要标准，个税中税率、税率结构的设置关系到个税在公平和效率下的运行。我国现行个税体系下，实行的是比例税和累进税相结合的二种税率模式，对工薪所得、个体所得和承包承租所得采用了累进税率，对其他类型的所得采用了比例税率。在我国个税改革的历史中，税率和税率结构改革只有在2011年中进行过，将工薪最低税率从5%调低至3%，个税工薪所得从之前的九个税级调整为七个税级，但是此次关于税率的调整并没有使社会贫富差距加大的现象得到显著的改善[9]。从个税收入总量上，近七成的个税来源于工薪所得，而工薪所得是我国中等收入群体的基本所得，相对于高收入群体占主要收入来源的劳务报酬、稿酬、利息、红利、股息所得实行20%的比例税率，虽然个税改革一直致力于减轻个税工薪所得的税负压力，但放眼经济多元化的今天，现行税率制度确有“本末倒置”之嫌，尤其在经济政策和社会政策的引导下，现行税率的设计显然违背了“劫富济贫”的税法目的。所以个税改革在税率上的调整并不是首选之举，作为税率的两种模式，比例税注重税收效率，累进税注重税收公平，这两种模式的结合也是个税发展下的必然之举，真正应该调整的税率结构。首先，应重新整合劳动所得和非劳动所得的税率结构，工资薪金所得、个体户经营所得、劳务报酬以及承包承租所得都应该划归劳动所得中，原来分别实行的七级和五级累进税率统一化为五级累进税率，而其他所得应划归于非劳动所得，劳动所得与非劳动所得的根本区别在于两者之间的稳定性，从税收效率层面考量，非劳动所得的稳定性确保了个税收入的稳定，从税收公平角度，劳动所得更容易反映税法的“量能课税”原则，如果在一个税率结构下实施两种不同的累进税制度，会造成对收入的转移来规避税收，统一的五级累进税率，不仅能够规避这种逃税漏税的风险，而且与七级累进税率相比，边际税率的下降，也有利于促进依法纳税和社会稳定的目标。

（三）健全相应的征管体系

落后的征管体系是制约我国个税改革步伐的重要因素之一，我国现行的个税征管制度是累计税源扣缴和代扣代缴制度，虽然源头上控制税源、征收成本低、征管效率高等优点，但由于税务部门对工薪阶层等稳定收入者纳税金额和个税征管信息容易进行准确的核查，而对收入渠道多元，对资本、股息和红利等个税征管信息难以把控，造成了对一些高收入人群个税征收的缺失，从而加剧了贫富差距的加大，更甚者会个税的逆向调节。完善个税征管体系是税法在公平和效率要求下的必行之路，首先，针对个税征管信息的缺失应该建立透明的财产公示制度，使通过转移税负的行为得到遏制。其次，实行自行申报制度，在完善累计税源扣缴和代扣代缴制度的原先征管模式的条件下，纳税人可以通过日常申报和年终综合申报的方式到税务机关进行自主申报，自行申报的纳税人可以是自己也可以以家庭为单位进行申报，这种申报方式的优势在于通过自主申报可以更准确地反映个人或家庭的纳税能力，符合税法的“量能课税”原则，是税法调节收入分配功能真正显现，达到社会的实质公平。最后，因为纳税的基本单位是人，所以在加强个税征管体系的公示，更应注意纳税人纳税意识的培养，同时税务机关也应加强税收的服务意识，使纳税人的所缴纳的税款真正用于社会建设和提高自己生活质量水平上。

[1]崔军，陈志钢，2012.中国个人所得税改革历程与展望[J].经济与管理研究（1）：29-37.

[2]崔治文，杜延军，2005.我国个人所得税制度的社会公平考量[J].财政研究（12）：11-13.

[3]李炜光，陈辰，2014.以家庭为单位征收个人所得税的制度设计问题[J].南方经济（8）：44-54.

[4]李波，2009.公平分配视角下的个人所得税模式选择[J].税务研究（286）：35.

[5]新浪财经网：http：//finance.sina.com.cn/review/hgds/2016-03-15/ doc-ifxqhmve9212499.shtml.

[6]黄凤羽，2011.中国个人所得税改革路径的选择：从分类到综合[J].中央财经大学学报（7）：1-5.

[7]纪念改革开放40周年系列选题研究中心，2016.重点领域改革节点研判：供给侧与需求侧[J].改革（1）：35-51.

[8]夏宏伟.中国个人所得税制度改革研究[D].财政部财政科学研究所，2013.

[9]陈红国.个人所得税法律制度的演进路径——基于公平与效率视野[D].西南政法大学，2013.

（责任编辑：C 校对：R）

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1004-2768（2017）01-0035-03

2016-10-24

崔龙飞（1989-），男，河南新乡人，中国计量大学法学院硕士研究生，研究方向：经济法学。