是『代购』『甲供』还是自用

邢国平

某建筑合同约定，由建设单位将材料款汇入施工单位账户，由施工单位采购材料用于工程，材料发票由供应方直接开给建设单位，施工单位以工程总造价减除建设单位支付的材料费用结算工程款，并按简易计税办法依3%的征收率向建设单位开具建筑工程发票。税务部门对其进行辅导时，施工单位称所购材料是为建设单位代购的，属“甲供工程”，不应算作工程收入，殊不知，这种理解是错误的。

首先，不符合税收规定上的“代购”货物。

按照《财政部、国家税务总局关于增值税、营业税若干政策规定的通知》（财税字［1994］26号）第五条规定，代购是指同时具备以下条件的代购货物行为：受托方不垫付资金；销货方将发票开具给委托方，并由受托方将该项发票转交给委托方；受托方按销售方实际收取的销售额和增值税额（如系代理口货物则为海关代征的增值税额）与委托方结算货款，并另外收取手续费。不同时具备这些条件的，无论会计制度规定如何核算，均征收增值税。

可见，财税字［1994］26号所称的不征收增值税的代购行为，所代购的货物不参与受托方的生产经营活动，受托方只按代购数量或者代购金额收取一定的手续费。上述施工单位代建设单位采购的材料直接用于自身承包该建设单位的工程，收取的工程款是按工程总造价减除建设单位支付的材料费用后的金额确定的，显然为所谓为建设单位代购的材料由自己使用了，参与了施工单位的生产经营活动，所收取的大于代购材料的款项，也不是按所代购材料的数量或者比例收取的，是所谓代购的材料参与施工单位的生产经营活动带来的效益，不符合财税字［1994］26号的第三个条件，应当将代购的材料并入施工单位的工程收入缴纳增值税。

第二，不属于税收规定上的“甲供工程”。

按照《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税［2016］36号附件2）第一条第（七）项规定，一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税，其“甲供工程”是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程。上述建设单位将材料款汇入施工单位账户，由施工单位采购材料并用于承包该建设单位的工程，显然不属于“工程发包方自行采购的建筑工程”，不能按“甲供工程”选择按3%的简易计税方法计算缴纳增值税。

此外，按照现行税收管理的要求，符合条件的“甲供工程”不但要有符合税法规定的合同，还需要在《金税三期税收管理系统》中备案，否则，不能享受“甲供工程”的优惠政策待遇”，且一经选定36个月不能变。

第三，不符合税收管理上的“三流一致”开票规定。

《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发［1995］192号）第一条第（三）项规定，纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）还规定，纳税人对外开具增值税专用发票同时符合以下情形的，不属于对外虚开增值税专用发票，受票方纳税人可以作为增值税扣税凭证抵扣进项税额：

1.纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务。

2.纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据。

3.纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的。

也就是说，纳税人在开票时，不论是开具增值税普通发票还是增值税专用发票，都应当做到接受货物、劳务或者应税服务的单位与支付款项的单位、受票单位相一致，即：“货物、劳务及应税服务流”、“资金流”、“发票流”三流一致。上述建设单位将材料款汇入施工单位账户，由施工单位向材料供应方支付货款采购材料并用于承包建设单位的工程，材料发票由供应方直接开给建设单位，显然不符合“三流一致”的开票规定，对建设单位取得的发票既不能作为财务报销凭证，也不能作为增值税的抵扣凭证抵扣进项税。