纳税人取得虚开专用发票行为及其处理*

◆朱庆民 ◆徐善明

纳税人取得虚开专用发票行为及其处理*

◆朱庆民 ◆徐善明

取得虚开专用发票主要是为了抵扣税款或者骗取出口退税款，虚开专用发票则是为了赚取“开票费”；取得虚开专用发票行为为虚开专用发票行为提供了巨大的买方市场。对故意取得虚开专用发票行为应当重点予以打击。取得虚开专用发票行为可以分为取得虚开专用发票未抵扣税款和取得虚开专用发票已抵扣税款行为两个阶段。其中，取得虚开专用发票未抵扣税款行为，又可以分为三种行为方式：一是受票方主动放弃抵扣税款行为；二是受票方持有虚开专用发票尚未抵扣税款行为；三是被税务机关依法阻止抵扣税款行为。对不同阶段，不同行为方式下取得虚开专用发票行为应当区别对待，重点打击故意取得虚开专用发票行为。

虚开专用发票；抵扣税款；税收征管

长期以来，我国一直将虚开专用发票行为作为重点打击对象，始终保持高压态势，对净化税收环境起到了一定的积极作用。但多年实践表明，对取得虚开专用发票及其抵扣税款行为打击不力，存在一定的所谓“检查难、定性难、补税难、处罚难”的状况。国家税务总局和有关部门虽多次出台相关规定，但实际工作中仍存在不同的认识和误解，导致案件处理不规范、不公正、不统一，有的只补税不罚款、有的以罚代刑，直接弱化了税收执法权威；客观上也变相给虚开专用发票行为提供了一定的“买方市场”，使其不断铤而走险，屡打屡犯。2010年上海黄金交易虚开专用发票案价税合计100多亿元；2011年山东东营成品油交易虚开专用发票案涉税金额200亿元；2012年江苏南京虚开增值税专用发票骗取出口退税案涉案金额6.9亿元。这些案件都具有虚开数额大、涉案范围广等特点，其背后好像总有一张无形的“大口”，时刻在吞噬着这些虚开的专用发票。没有虚抵税款的需求就不会有虚开专用发票的市场。因此，在重点打击虚开专用发票行为的同时，进一步规范对取得虚开专用发票行为的认定和处理，并依法加大打击力度，全面遏制虚开专用发票需求，釜底抽薪，有效铲除虚开专用发票滋生的土壤，对于打击虚开专用发票行为，依法规范税收秩序，无疑将会起到事半功倍的积极效果。

一、取得虚开专用发票行为的基本界定

按照现行规定，一般情况下，一笔购销业务要经历这样一个经营过程：销货方向购货方销售货物；由购货方向销货方支付货款；销货方向购货方开具发票，以供购货方报销之用。其中，销货方称为开票方，购货方称为受票方，也称取得发票方。在应征增值税货物购销活动中，同样也经历这样一个简单的“销货与购货、开票与受票”的经营过程。但是，由于专用发票具有商事报销凭证和抵扣增值税进项税额的双重作用，使“开票与受票”活动变得异常复杂，一些不法纳税人总是千方百计多取得可以抵扣税款的专用发票，甚至在没有购销业务情况下获取虚开的专用发票，以尽可能多地抵扣税款，达到少缴增值税或骗取出口退税的违法目的。显然，货物购销构成了“开票与受票”活动的关键内容。因此，确认受票方取得虚开专用发票行为，应当对虚开专用发票及相应货物购销活动有一个全面的了解和把握。

（一）何为虚开专用发票

虚开专用发票，是指为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开专用发票的情形。①《中华人民共和国刑法》第205条第4款：虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。这一定义从由谁开具、向谁开具等行为方式上对虚开专用发票行为做了一个清晰的描述性界定，同时对发票的流转、流向做了一个简明的引导。一方面，直接反映了虚开专用发票的客观表现形式；另一方面，又便于直观地确认虚开专用发票行为，易于确认虚开专用发票行为人和接受虚开专用发票的行为人，对快速收集证据、确认并有力打击相关违法行为起到很好的促进作用。但是，这个定义并没有正面回答什么是“虚开”这一本质性问题。这样，在判断一定行为是否为虚开专用发票行为上就会很容易产生歧义。譬如，销货方有实际货物销售，但销货方根据购货方要求将增值税专用发票开具给第三方当事人，销货方是否构成虚开专用发票行为就存在“是、不是、可能是”等三种不同的观点。第一种观点认为，销货方有实际货物销售，按规定税率和金额开具增值税专用发票，并依法申报缴纳增值税，是“据实”开票，没有虚开。第二种观点认为，购货方不需要增值税专用发票，要求销货方将增值税专用发票开具给需要抵扣增值税额的第三方当事人，第三方未购货只要票，显然是为了虚假抵扣增值税额而获取增值税进项发票，应属于虚开专用发票行为。第三种观点则认为，如果销货方不知道购货方与受票方不属于同一纳税人，则销货方不构成虚开专用发票行为，购货方构成介绍他人虚开专用发票行为；如果销货方明确知道购货方与受票方不属于同一纳税人而向第三方当事人开具增值税专用发票，销货方与购货方一起构成虚开专用发票行为。可见，一个定义的界定角度不同将直接影响对一定行为的判定。因此，为了便于对“虚开专用发票行为”有一个本质上的客观了解和把握，有必要对什么是“虚开”做一个较为规范的界定。

《增值税专用发票使用规定》第十条第一款明确规定：“一般纳税人销售货物或者提供应税劳务，应向购买方开具专用发票。”这里有三层含义：(1)销货方是增值税一般纳税人，即销货方具有增值税一般纳税人资格的才能够向税务机关领购并于销售货物或者提供应税劳务时开具增值税专用发票；(2)应当向实际购买货物或者应税劳务的购货方开具增值税专用发票；(3)应当开具与销售货物品名、规格、金额、税率等相一致的专用发票，任何单位和个人不得有开具与实际经营业务情况不符的虚开发票行为。增值税专用发票是增值税应税货物或劳务购销活动的真实印证凭据，不得有丝毫差异。相反，“虚开”发票，就是所开具发票不能够全面、真实、准确地印证实际经营业务。从字面上理解，所谓“虚”，即指不实，有虚构、虚置、捏造之意。综合以上分析，可以从行为本质上对虚开专用发票行为做一个概括性定义。所谓虚开专用发票，是指开票方虚构经营事实而开具的与实际经营业务不相符的专用发票。其中一个显著特征就是发票所记载的经营事实是“虚构”的，具体表现为：有的没有实际经营业务，开票方凭空虚构一项经营业务而开具发票；有的虽有实际经营业务，但票面记载了与实际不相符合的经营业务，如变更货物品名、规格、数量等。这一概念在实际工作中具有很好的现实意义，根据这一概念再通过具体核实受票方是否存在实际经营业务，即可初步判定受票方所取得专用发票是否具有虚开的嫌疑。

（二）取得虚开专用发票行为与虚开专用发票行为的联系与区别

客观上讲，取得虚开专用发票与虚开专用发票，是两个截然不同的概念。虚开专用发票是开票方虚假开具了专用发票；取得虚开专用发票，是指受票方获取了开票方虚开的专用发票。虚开是前提，虚抵是结果；没有虚抵，虚开也就变得毫无意义。因此，取得虚开专用发票与虚开专用发票既有联系又有区别，应当严格区分开来。

1.行为客体不同。虚开专用发票行为主要是没有实际交易而开具发票，或者有实际交易而开具了与实际交易不相符合的专用发票，违反了“与实际交易相符”①《中华人民共和国发票管理办法》第22条：开具发票应当按照规定的时限、顺序、栏目，全部联次一次性如实开具，并加盖发票专用章。任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：（一）为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（二）让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（三）介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。的基本开票要求，侵害了发票管理制度所保护的发票管理关系。取得虚开专用发票尚未抵扣税款的，属于未按规定取得发票行为，侵害的是发票管理关系；取得虚开专用发票已抵扣税款的，是指受票方凭借取得的虚开专用发票虚假抵扣增值税税额，违反了纳税人依法据实申报缴纳税款的规定，②《中华人民共和国税收征收管理法》第25条：纳税人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实办理纳税申报，报送纳税申报表、财务会计报表以及税务机关根据实际需要要求纳税人报送的其他纳税资料。直接造成国家税收收入的减少，侵害了国家税收收入关系。

2.行为目的不同。虚开专用发票行为，特别是所谓的“开票公司”，③所谓开票公司，是指以虚开专用发票为手段，以获取非法开票收益为目的而成立的生产经营公司，多为商贸公司，一般2-3人，专门对外非法开具增值税专用发票，俗称“皮包公司”。一般开票对象不特定，其开票目的主要是为了获取非法开票收益，即所谓开票费、手续费等，这种虚开专用发票行为的社会危害性非常大，同时也是重点打击的对象。另外，也有少数纳税人为了维护一定客户的长期经营关系，应客户需要非经常性地为长期关系客户虚开少量的专用发票。个别情况下，有的也可能为了亲情、友情或其他不正当个人利益而为他人虚开专用发票。取得虚开专用发票的主要目的就是用专用发票所载明的虚假的进项税额抵扣日常经营中实际发生的销项税额，不缴少缴应纳税款或者骗取国家出口退税款。

3.行为结果不同。虚开专用发票的行为结果是发生了虚开专用发票的违法事实，即当事人是否开具了没有经营业务或者与实际经营业务不相符的专用发票，只要有虚开的专用发票存在，虚开专用发票行为就成立。取得虚开专用发票行为存在两种结果：一是受票方取得发票后尚未抵扣税款，但有伺机抵扣的可能；二是所持虚开专用发票已通过税务机关认证并依法抵扣税款，其结果直接造成国家税收损失。这里应当提请注意的是，目前有些税务机关不重视专用发票协查工作，对受票地主管税务机关因认证不相符而发起的专用发票协查工作不认真进行查核、比对，往往以“协查无问题”敷衍应对，以至于一些虚开专用发票行为得不到及时揭露和有效打击。这也是虚开专用发票行为长期潜伏存在的一个重要客观原因，应当引起有关部门的高度重视。

4.行为主体不同。虚开专用发票的行为主体，主要包括四种类型：一是具有一般纳税人资格并依法领购有增值税专用发票的纳税人，当其虚构经营事实为他人虚开专用发票时，即成为虚开专用发票的行为主体，这也是虚开专用发票的基本行为主体；二是“中间人”也称介绍人，让有开票资格的开票方向他人虚开专用发票时，该中间人即作为开票方的共同行为人，与开票方一起构成虚开专用发票的行为主体；三是受票方为自己虚开专用发票时，直接构成虚开专用发票行为主体；四是受票方让具有开票资格的开票方为自己虚开专用发票时，因其主导了虚开专用发票行为，与实际开票方一起构成虚开专用发票行为主体。取得虚开专用发票行为的主体仅指专用发票票面所载明的购货方，即所谓取得发票人。这里应当注意区分和理解受票方为自己虚开或者让他人为自己虚开专用发票时的“主体竞合”特征。①这一行为的认定主要基于两点：一是受票方为自己虚开专用发票时，开票方又是事实上的受票方，受票方直接构成虚开专用发票主体；受票方要求他人为自己虚开专用发票时，在开票活动中受票方起到了积极的主导和引领作用，具有虚开专用发票的主观故意，只是主导开票方是特定的受票方自己而已。在具体行为认定上，一般将这种行为与具体实施开票行为人一起认定为共同行为主体。二是该行为侵害了专用发票管理制度，即该行为通过虚构经营事实而填开专用发票，直接违反了专用发票应当规范、据实填开的基本管理要求，并没有因受票方主导开票而改变虚开专用发票的本质。按照现行法律规定，对虚开专用发票行为的处罚比取得虚开专用发票行为的处罚要重一些，受票人有为自己虚开和让他人为自己虚开行为之一的，一般按虚开专用发票行为定性处罚。因此，应当注意区分二者的异同。但在实际工作中，对于受票方的虚开专用发票行为往往认识不清，重视不够，打击不力，有时甚至受地方利益观念影响，将故意取得发票行为人往往因所谓“无辜、无奈、受牵连”的同情心，而处置以宽。这实际是一种主观主义错误倾向，应当依法予以纠正。

二、取得虚开专用发票行为的分类

实际工作中，取得虚开专用发票行为纷繁复杂、多种多样，通过一定的科学分类则有利于正确把握取得虚开专用发票的行为性质和特点，有助于对取得虚开专用发票违法行为进行准确定性处理和有效地打击。

（一）按发票开具人不同划分

按照发票开具人不同，取得虚开专用发票行为，一般可以分为因他人开具而取得和因自己开具而取得两种方式。因他人开具而取得，是指受票方接受了经他人介绍虚开或者开票方直接虚开的专用发票；因自己开具而取得，是指受票方让他人为自己虚开和自己为自己虚开专用发票的情况，具体情形如下表所示。

取得虚开专用发票主要行为方式列表

1.情形一，票款货均一致，但取得的增值税专用发票已经证明是虚开的。一般情况下，这种情形主要是受票方有实际购进货物，也有相应付款，但销货方不具有一般纳税人资格，无法开具专用发票，受票方所取得专用发票是销货方请求第三方虚假开具的，俗称“代开发票”，属于让他人虚开专用发票行为。开票方往往以销货方名义开具专用发票，货款支付给销货方。这种开票方式，具有很大的隐蔽性。一般要通过开票方主管税务机关查实才可以确认是虚开专用发票。

2.情形二，票与“款货”不一致，俗称“有货无票”。即受票方有实际购进货物，也有相应付款，但受票方明知或者应当知道销货方不具有增值税专用发票开票资格，而取得了虚开的专用发票。这也是目前最为普遍，而又难以确认的一种违法取得虚开专用发票行为。如购货方从山西省某市小煤窑购进一批煤炭，由于销售方没有专用发票，购货方尔后又从吉林省某市取得了虚开的专用发票，发票虽载明是煤炭，但发票上载明的“煤炭”与实际购进的“煤炭”，只是货物品名相同而已，其他没有任何关联，所取得发票仍然是无货物购进而取得的虚开专用发票。②有观点认为，只要纳税人有购进货物而取得了第三方开具的专用发票的，就认为是有货取得虚开专用发票行为。其实，这是一种主观错误看法，主要是以购进货物的事实，掩盖了受票与购货相一致的交易本质。

3.情形三，有票无款无货，即没有货物购进、没有付款行为，只有虚开的专用发票。这是一种纯粹的取得虚开专用发票行为，其主要目的就是凭空抵扣当期应纳税款或者骗取出口退税。这种行为往往会经过精心伪装，应当认真查核，仔细甄别。一般有伪装的货物“入库”凭证和货款承兑证明，有的甚至将所谓“货款”付给开票方，开票方扣除手续费后再将剩余款项打回来，也有的称是现金结算。对此应当从购进货物入手，看其规格、型号、数量与当期生产销售是否匹配；库存是否有实物存在；货物运输方式、起运地、承运人是否真实，是否有实际货物运输；是否跨规定范围使用专用发票；资金金额和资金流向是否正常；取得专用发票时是否支付了手续费等，应当仔细摸排调查，只要是假的终究会找出破绽的。不能不查或半途而废，以所谓的“经查实，不能证明没有实际货物购进”，就推定“有实际货物交易”。有货交易，必须查实才能确认。如果有货物购进，但开具发票超过实际购进数量金额的，其超出部分则属于取得部分虚开专用发票行为。

4．情形四“无款有货”和情形五“有款无货”都是一种伪装的假象。只是伪装的漏洞太过明显而已。与情形三一样，都是没有实际货物交易的情形，处理上与情形三一致。

5.情形六（不同于情形二），是在自开票情况下的票与“款货”不一致。具体是指购货人有实际购进货物和实际付款，由购货方自己为自己开具发票的情形。这里应区分两种情况：一是购货方不具有自开票资格，而通过伪造、非法购买增值税专用发票并自己为自己开具发票的，由于发票并不是实际销货方合法拥有并于销货时开具的，其开票内容与实际购货自然是不一致的，这在本质上仍属于无货虚开行为；二是购货方依法拥有自开票资格而自己为自己开具专用发票的，如从事农产品收购的增值税一般纳税人，作为购货方向自产农产品个人收购农产品时，可以向农产品生产者个人开具农产品收购发票。①《中华人民共和国发票管理办法实施细则》第24条：《办法》第十九条所称特殊情况下，由付款方向收款方开具发票，是指下列情况：（一）收购单位和扣缴义务人支付个人款项时；（二）国家税务总局认为其他需要由付款方向收款方开具发票的。为了便于执行，一般地方各省级税务机关同时还依法作出限制性规定，如《贵州省国家税务局农产品收购发票管理办法》第16条规定“对收购非农业生产者和农业生产者外购、加工后的农产品，一律不得开具《农产品收购发票》”。即使这样，在具体工作中也往往出现许多违法自开虚开农产品收购发票等问题，主要有三种行为方式：一是将农产品收购发票开具给农产品收购贩子或其他不应开具的单位和个人；二是虚开农产品收购发票用于骗取出口退税、抵扣税款；三是为了非法目的而伪造、擅自制造农产品收购发票用于为自己虚开。

6.情形七“无款有货”、情形八“有款无货”与情形四、情形五一样，均属于伪装成有实际交易而取得虚开专用发票行为。只是开票方是受票方自己而已，属于无货纯虚开专用发票行为，处理上与情形三一致。

（二）按受票方主观态度划分

按受票方主观态度不同可以分为：善意取得虚开专用发票和故意取得虚开专用发票行为。其中，故意取得虚开专用发票行为又可以分为直接故意取得虚开专用发票和间接故意取得虚开专用发票两种情况。受票方的主观态度表现，能够直接反映受票方取得虚开专用发票时的主观意愿，区分善意和故意，有助于判定行为人是否具有主观上的恶意，有利于准确打击故意违法行为人。

1.善意取得虚开专用发票，是指受票方出于善意而取得了虚开的专用发票。所有虚开、收款的过程和细节，完全由销货方和开票方共同虚构完成，受票方一概不知情。如购货方取得了销货方提供的机打虚开专用发票，自己无能力辨别真伪，其后又通过税务机关认证并抵扣了税款。在整个行为过程中，作为受票方是完全不知情的，不存在主观上的过错。善意取得虚开专用发票应当满足六个条件：(1)购货方所取得专用发票已证明是虚开的。(2)购货方取得发票时出于善意，完全不知道该发票是虚开的专用发票。(3)购货方与销货方存在真实的交易。(4)交易过程没有瑕疵，开票方是销货方，同时也是收款人；受票方是购货方，同时也是付款人，而且货款直接支付给开票方。(5)票与货相符，即票面记载的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符。(6)非异地发票，即出货地与专用发票所属地一致，销售方所使用的是其所在省（自治区、直辖市和计划单列市）的专用发票，二者同属一个税务管辖区域范围。①《中华人民共和国发票管理办法》第25条：除国务院税务主管部门规定的特殊情形外，发票限于领购单位和个人在本省、自治区、直辖市内开具。如果有证据证明，受票单位所有相关人员，包括业务员、企业负责人及有关财务人员，自取得虚开专用发票至案发前，其中有一人知道所取得专用发票是虚开的，就应当视为受票方知情，不构成善意取得虚开专用发票行为；其他人员知情，财务人员不知情，不能以财务人员不知情为由认定受票方是善意取得虚开专用发票行为。

2.直接故意取得虚开专用发票行为，是指受票方明知所取得的专用发票是虚开的而希望取得该发票的行为。对受票方来讲，其主观上具有取得虚开专用发票的强烈愿望。主要有以下几种情形：(1)受票方没有实际货物购进，而让他人为自己开具专用发票的，如受票方直接向开票方支付“手续费”，②这里应当与非法购买专用发票行为区别开来。付费让他人为自己虚开发票，是指由持票人收取开票费用并直接填开发票交予受票人的情形；非法购买专用发票行为，是指购票人向税务机关以外的其他人非法购买未填开或者填开不全的专用发票，如需要受票人填写单位名称等，前者受票人明确而后者受票人不确定。让他人为自己虚开专用发票行为。(2)受票方没有实际货物购进，而自己为自己开具专用发票的。(3)销货方明确表示不能直接开具专用发票，购货方仍要求销货方提供专用发票的。(4)购货方明确知道销货方不能提供专用发票，购货后自行让他人为自己开具专用发票的。(5)购货方购进货物，要求销货方或者自行变换货物品名、整机化零开具、多部件合为整机开具，意欲抵扣或多抵扣税款的。(6)购货方购进货物，要求销货方或者自行提高货物适用税率、多记货物数量和金额，意欲抵扣或多抵扣税款的。

3.间接故意取得虚开专用发票行为，是指受票方应当知道所取得的专用发票是虚开的而放任接收发票的行为。譬如，受票方收到了开票方与销货地不一致的专用发票或者购货方应销货方要求，将货款支付给销货方以外的其他人，这种做法明显不符合经营常理，虽然发票是由销货方提供的，但是也可能因“票货不一致”而取得了虚开的专用发票，受票方对此不积极采取措施予以核查核实，以至于取得了虚开的专用发票，对其后申报抵扣税款也持放任的态度，听之任之，不以为然。

另外，按照“票、款、货”三者是否相符，可以分为“票款货”三相符、票货不一致、票款不一致、款货不一致。这样便于受票方主管税务机关直观判定受票方所取得专用发票是否存在虚开嫌疑。按照是否存在真实货物交易而取得虚开专用发票，还可以分为有货取得虚开专用发票行为和无货取得虚开专用发票行为，这样易于判定违法行为人的主观恶意程度。

三、取得虚开专用发票行为的处理

如前所述，取得虚开专用发票行为，有两个违法客体：一是未按规定取得专用发票，侵害了发票管理关系；二是取得虚开专用发票已抵扣税款或骗取出口退税，侵害了国家税收收入关系。具体应当区分不同情形、不同情节，依法做出适当处理。

（一）补缴税款

取得虚开专用发票已经抵扣税款的，无论是善意取得还是故意取得，一律依法补缴税款。这是因为所取得发票已经证实是虚开的，不属于合法抵扣税款凭据，不能抵扣增值税销项税额。不过，善意取得虚开专用发票的，只要购货方能够重新从销货方取得合法、有效的专用发票，受票方还可以依法申报抵扣税款；故意取得虚开发票的，由于其取得发票时存在主观故意行为，在补缴税款后，将不允许以同样的经营事实再提供专用发票抵扣税款。

（二）处罚方式

取得虚开专用发票行为可以分为两个阶段行为：取得虚开专用发票未抵扣税款行为和取得虚开专用发票已抵扣税款行为。其中，取得虚开专用发票未抵扣税款行为，又可以分为三种行为方式：一是受票方主动放弃抵扣税款行为，即受票方持有虚开的专用发票，主动向税务机关提出缴销的，或者怀疑所持有专用发票是虚开的，经提请税务机关比对甄别确认属于虚开并依法予以缴销的；二是受票方持有虚开专用发票尚未抵扣税款行为，即受票方持有虚开的专用发票，没有主动向税务机关申请缴销或提请税务机关辨别，而经税务机关查实属于虚开专用发票的；三是被税务机关依法阻止抵扣税款的，即受票方以虚开的专用发票申报抵扣税款，经税务机关比对分析并查实属于虚开专用发票不予抵扣的。区分不同情况，分别给予不同的处理和处罚，能够促使不法受票方克服侥幸心理，及时改正错误行为，有助于准确打击故意违法行为。①有人片面认为，只要开票方税务机关证明所开具专用发票是虚开的，对受票单位就一律给予一样的处罚。这是不正确的，有违公平、公正的司法原则。具体处罚方式如下：

1.受票方主动放弃抵扣税款的，依法缴销发票，及时改正错误，没有造成税款流失的，依法不予处罚。

2.受票方持有他人虚开的专用发票尚未抵扣税款的，按非法取得发票行为给予罚款的行政处罚；受票方持有他人虚开的专用发票申请抵扣税款被税务机关依法阻止抵扣的，按非法取得发票行为从重给予罚款的行政处罚。②《中华人民共和国发票管办法》第39条：有下列情形之一的，由税务机关处1万元以上5万元以下的罚款；情节严重的，处5万元以上50万元以下的罚款；有违法所得的予以没收：（一）转借、转让、介绍他人转让发票、发票监制章和发票防伪专用品的；（二）知道或者应当知道是私自印制、伪造、变造、非法取得或者废止的发票而受让、开具、存放、携带、邮寄、运输的。

3.受票方持有自己为自己虚开、让他人为自己虚开的专用发票尚未抵扣税款的，按虚开专用发票行为给予罚款的行政处罚；受票方持有自己为自己虚开、让他人为自己虚开的专用发票申请抵扣税款被税务机关依法阻止抵扣的，按虚开专用发票行为从重给予罚款的行政处罚；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

4.农产品收购单位，有实际货物购进，将农产品收购发票开具给农产品收购贩子或其他不应开具的单位和个人，不会给受票方带来抵扣税款或者骗取出口退税款的税收损失，一般应按“未按规定开具发票”行为，给予罚款的行政处罚。

5.善意取得虚开专用发票以及善意取得虚开专用发票已抵扣税款的，依法不予行政处罚；善意取得虚开专用发票已抵扣税款，其后受票方发现是虚开的专用发票并依法主动补缴税款的，依法不予行政处罚。

6.有证据证明受票方善意取得虚开专用发票已抵扣税款后，自己又发现是虚开的专用发票，或者故意取得虚开专用发票已抵扣税款的，按偷税或骗取出口退税行为给予行政处罚，其中，直接故意取得虚开专用发票已抵扣税款的，依法从重处罚；偷税或骗取出口退税同时又构成为自己虚开专用发票或其他违法行为的，选择一个较重的规定定性处罚；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

7.非法购买专用发票或者购买伪造的专用发票为自己虚开的，构成未按规定领购发票行为和虚开专用发票行为，依法分别给予罚款的行政处罚；情节严重的，构成非法购买专用发票或者购买伪造的专用发票罪，依法追究刑事责任。非法购买专用发票或者购买伪造的专用发票为自己虚开，构成犯罪的，同时构成两项犯罪行为：一是非法购买专用发票或者购买伪造的专用发票罪；二是虚开专用发票罪，具体处罚时，应当数罪并罚。

8.伪造增值税专用发票或者伪造、擅自制造可以用于骗取出口退税、抵扣税款的非增值税专用发票为自己虚开的，构成私自印制、伪造发票行为和虚开专用发票行为，依法分别给予罚款的行政处罚；情节严重的，构成伪造增值税专用发票罪或伪造、擅自制造可以用于骗取出口退税、抵扣税款的非增值税专用发票罪，依法追究刑事责任。伪造增值税专用发票或者伪造、擅自制造可以用于骗取出口退税、抵扣税款的非增值税专用发票为自己虚开，构成犯罪的，同时构成两项犯罪行为：一是伪造增值税专用发票罪或伪造、擅自制造可以用于骗取出口退税、抵扣税款的非增值税专用发票罪；二是虚开专用发票罪，具体处罚时，应当数罪并罚。

（三）取得虚开专用发票涉嫌犯罪案件立案追诉标准

根据《中华人民共和国税收征收管理法》、《中华人民共和国刑法》以及《最高人民检察院公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定(二)》等有关法律规定，取得虚开专用发票涉嫌犯罪案件，达到以下标准应当及时作移送处理。

1.为自己虚开或者让他人为自己虚开专用发票，虚开的税款数额在一万元以上或者致使国家税款被骗数额在五千元以上的。①只要虚开税款数额在一万元以上，无论是否抵扣，均达到涉嫌犯罪立案追诉标准；只要因虚开致使国家税款被骗数额在五千元以上，也达到涉嫌犯罪立案追诉标准。

2.非为自己虚开或者让他人为自己虚开而故意取得虚开专用发票，虚增增值税进项税额逃避缴纳税款的，按偷税行为处理。

3.非为自己虚开或者让他人为自己虚开而故意取得虚开专用发票，用于骗取国家出口退税款的，按骗税行为处理。

4.非法购买增值税专用发票或者购买伪造的增值税专用发票二十五份以上或者票面额累计在十万元以上的。②只要非法购买增值税专用发票或者购买伪造的增值税专用发票二十五份以上或者多份票面金额累计在十万元以上的，无论是否开具，均达到涉嫌犯罪立案追诉标准。

5.伪造增值税专用发票二十五份以上或者票面额累计在十万元以上的；伪造、擅自制造可以用于骗取出口退税、抵扣税款的非增值税专用发票五十份以上或者票面额累计在二十万元以上的。

[1]高铭暄，马克昌.刑法学[M].北京：北京大学出版社，2011.

[2]何秉松.税收与犯罪学[M].北京：中信出版社，2004.

[3]王胜明.中华人民共和国物权法解读[M].北京：中国法制出版社，2007.

（责任编辑：盛桢）

F812.423

A

2095-1280(2014)06-0013-08

*虚开专用发票，是指虚开增值税专用发票或者虚开可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他增值税扣税凭证，包括海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票和农产品销售发票以及运输费用结算单据等。2014年1月1日铁路运输营业税改征增值税以后，所有运输行业全部纳入增值税征收范围，运输费用结算单据从此退出历史舞台，改为货物运输业增值税专用发票。

朱庆民,男，山东省国家税务局税收科研所干部；徐善明，男，山东省泰安市国家税务局稽查局干部。