从一典型案例辨析不同销售方式下纳税义务时间的确认

◆唐荣林 ◆谈 俊

从一典型案例辨析不同销售方式下纳税义务时间的确认

◆唐荣林 ◆谈 俊

商品销售的结算方式不同，对企业的盈利、现金流、纳税义务会有不同的影响。文章以一典型案例为出发点，辨析纳税人（主要是增值税一般纳税人）在不同销售方式下纳税义务产生的时间应如何确认。准确认定纳税义务产生的时间，能维护征管方和纳税人的权利和义务，有效促进社会公平和效率。

赊销；纳税义务；增值税

企业商品销售的传统方式通常可以分为三种：现款销售、赊账销售(包括分期收款销售)和预收款销售。这三种销售方式各有利弊，企业根据自身不同情况，综合平衡各种方式在盈利、纳税及现金流等方面的影响，择取对企业较为有利的销售方式进行营销。现款销售，对企业而言是实际的现金流入与应计的流入是同步的，有效地降低资金被客户占用的机会成本，同时也规避了赊账可能带来的坏账风险，在财务处理和税务处理方面也基本一致。但其对自身产品的竞争能力有较高的要求，对客户的要求也较苛刻，必然会对产品销售规模或者销售价格产生不利影响。预收款销售则适用于卖方市场的产品或某些生产周期较长的产品，因其销售方式特殊且财务税务处理相对较为复杂及其他因素，此种销售方式应用并不广泛。赊账销售(包括分期收款销售)方式是目前国内外普遍采用的一种销售方式。据统计，此方式销售额在工业企业中约占商品销售的80%（主要是指传统销售，不包括在线销售）。本文拟就一典型销售案例对其纳税义务（主要是增值税）时间的产生认定进行粗浅的探讨。

一、企业实务的处理

甲公司与M公司是长期合作伙伴，甲公司是M公司的货物供应商，双方有如下协议：M公司需要货物时，随时可以向甲公司发订货单，由甲公司即时组织货源发货，价格则视市场情况双方协商确定。发货时附带的原始凭条是发货清单（包括货物的品种、数量、价格和不含税的总计金额），月内可多次下单。当月发货后，次月的25日至月末为甲公司与M公司对账时间，双方就供销情况确认后开具发票和结清货款。

实务中，销售方甲公司则在对商品发出后的核算采取了以首期付款为零，二期付清全部货款的特殊分期收款的方式进行处理。

借：分期发出商品

贷：库存商品

采购方M公司收取货物后，则对收到的商品需要暂估价格入账。

借：库存商品

贷：应付账款-甲公司

销售方之所以如此处理，不确认或不暂估收入，是避免过早确认纳税义务而形成不但资金被客户占用还要垫付税金的局面。针对供销双方的处理，笔者以为可能会产生以下两种情况，从而带来一些财务和经济方面的不当：

情形之一：如果采购方M公司在取得货物后，当月未形成对外销售。则双方都对上述商品作为存货处理，在资产负债表中列示为存货，导致重复计量的经济事实。同时，M公司确认对甲公司的负债责任，并没有在债权方甲公司得到确认，更未被列示，这必然导致债权债务不对应的财务事实。

情形之二：如果采购方M公司在取得货物后，直接对外形成销售（或通过加工后对外形成销售），M公司应于当期确认主营业务收入和增值税的销项税，从而导致进项税尚未确认，销项税已经产生的情况，增值税的链条会存在脱节现象。

二、税务机关的认定

《企业所得税实施条例》第九条明确指出“企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则”。

《增值税暂行条例实施细则》在第三十八条有如下规定：第一款，采取直接收款方式销售商品，不论货是否已经发出，纳税义务确认时间均为收取货款或取得索取货款凭证的当天。第三款，采取赊销和分期收款销售方式销售商品时，增值税纳税义务确认时间应为合同约定的收款日期的当天，如果无书面合同或书面合同没有约定收款的，增值税纳税义务确认时间为货物发出的当天。2009年9月14日发布的《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》释义中也强调了对赊销方式纳税义务产生时间的规定的理由：“按照规定，在合同约定时间纳税也就是在纳税人收到货款时纳税，只就收到的货款征税，没有收到的货款在下一个收款日期再纳税，这样既不占用纳税人资金，也有利于税款及时足额入库。因此，反过来说，如果纳税人没有在合同中约定收款时间，或者没有订立书面合同，就要在货物发出时全额纳税，势必占用一部分资金。这也说明，税法的目的是引导纳税人按照规范的方式经营，相应的纳税义务也较轻，如果经营不够规范，那么所负的纳税义务虽然相同，但需要付出的成本就要增加，实际上增加了纳税人的实际支出，客观上具有惩罚的效应。”

《企业会计准则-第14号—收入》第二章第四条，对商品销售确认收入规定必同时满足以下5个条件：

销售企业已经将商品所有权上的主要风险和报酬全部转移给购买方。

销售企业没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没对已经售出商品实施控制。

收入的金额可以可靠的计量。

相关的经济利益可能流入企业。

相关已经发生的成本或即将发生成本能可靠的计量。

从甲公司与M公司的协议来看，上述货物发出显然是符合会计准则中有关商品销售确认收入的全部条件。从国税总局的权责发生制确认的要求来看，也是符合所得税确认应税收入的条件。税务部门因而认定此类交易应该属于赊销形式中“无书面合同或没有约定收款”的形式，赊销协议中虽然有对付款时间的约定，但其存在一个弹性区间（虽然区间相对较小，但不排除其他类似合同中有较长时间跨度的情况），比较会计准则和增值税实施条例细则的规定，甲公司与M公司之间的购销协议更适用于赊销中以货物发出为纳税义务确立时间。所以，税务部门认定M公司增值税纳税义务时间及应税所得的纳税义务时间应为货物发出时间。

三、规则应用的探讨

国家税务总局于2011年7月15日颁布的第40号公告明确规定了：纳税人在生产中采取直接收款方式销售货物，已经将货物移送给购货方，并暂估销售收入入账，但并未收取货款或取得索取货款凭证且未开具增值税销售发票的，其增值税纳税义务时间应为供货方取得货款或取得索取货款凭证的时间。明确界定了将“直接收款销售模式”混淆为“赊账销售模式”。

《国家税务总局关于确认所得税收入若干问题的通知》（国税2008年875号函）第一条规定：除企业所得税法及其实施条例另有规定外，企业商品销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。税法显然已经趋向于重视经济实质在会计核算和税收征管中的重要性，在法律形式的外表下，“主要风险和报酬”的转移更能反映交易的实质。对纳税义务产生的时间，应更多的从征管方及纳税义务人双方考虑，而不应该只从征管者的视角出发来辨析纳税义务的产生时间。实务中，直接收款模式下，并不全是简单的“一手交钱，一手交货”情况，依然大量存在货物先期发出，然后确定货款收付的情形。这样的销售方式比较类似于赊销模式，在实际认定时比较难确定。

结合上述相关规定和分析，在甲公司对M公司的商品交易中，双方签有相应的交易合同、交易流程及收付款方式来看。税务机关对销售甲公司的认定有些勉强：甲公司的销售既未收款，亦未开票，确认收入的领巾并不充分。笔者更倾向于此类交易应确认为直接收款的销售方式。以双方在确认销售和采购实现的时间——次月25日后的对账时间作为确认交易时间，明确纳税义务。 确认交易的同时， 开具增值税发票，购销双方根据发票确认双方的权利和义务，进行增值税的申报和抵扣，认定所得税的应税收入。在此之前，采购方M公司可在相关备查簿中进行登记，而不用作财务处理。这样既避免了双方重复列示存货的情况，也防止了只有债务人而没有债权人的尴尬。

过去税务部门主要从征管者的立场来审视纳税义务人的经济行为，对纳税人在货物销售中各种复杂情况考虑不全面，既有可能造成纳税人在避税方面有机可乘，也有可能损害了纳税人的利益。经济形势的发展永远超前于法律法规的条文，从会计准则、所得税、增值税对应税收入的表述来看，都倾向于对日益复杂的商品交易以“实质重于形式”来甄别。同时，税务机关也应在顶层设计中，通过法律制度规范和引导企业的经营行为，实事求是地认定纳税义务人的纳税义务产生的时间，既能保护纳税人的利益，也能促进社会的公平与效率。

[1]国家税务总局.中华人民共和国企业所得税法实施条例[S].2007. [2]财政部.企业会计准则第14号——收入[S].2006.

（责任编辑：灿亮）

F812.423

A

2095-1280(2014)06-0021-03

唐荣林，男，扬州职业大学经济贸易学院讲师；谈 俊，男，江苏省宜兴市地方税务局三分局局长。