绿色税收体系与指数研究综述

●吴云军

绿色税收体系与指数研究综述

●吴云军

落实绿色发展理念、完善绿色税收体系近年来逐步受到社会各界关注，有关绿色税收体系和绿色税收指数的研究也日趋广泛。西方国家对绿色税收的相关研究起步较早，现已形成了比较完善的绿色税收体系，我国起步虽晚，但也取得了一定的研究成果。本文系统梳理了国内外绿色税收的相关研究文献，并总结分析了现有的绿色税收指数的测量方法，以期为提高我国的绿色税收指数及税收绿色化程度提供借鉴。

绿色税收 税收绿色化程度税收体系

一、国外绿色税收体系及指数的研究现状

（一）国外绿色税收体系的研究现状

英国经济学家庇古（1920）发表了巨著《福利经济学》，在此文中率先开始研究环境绿色税收体系，较全面具体地分析了环境与税收的理论问题，并在已有马歇尔外部性理论的基础上提出了著名的庇古税理论。其中所征收的庇古税并不是为了筹集财政收入，而是为了优化资源配置，把外部的环境成本内部化。美国经济学家保莫（W.J.Baumol）等（1971）在外部性理论和庇古税理论的基础上提出了标准程序法与环境税。分别从庇古税与排污成本的对比、环境政策、污染税收、污染控制等多个角度进行了较为系统的研究分析，最终找出了控制污染的最佳途径。斯蒂芬·史密斯（1992）在Taxation and Environment一文中对绿色税收的作用原理、绿色税收的分类以及实施目的进行了全面系统的阐述，并评述和总结了有关绿色税收的实证分析成果。Arrow和Costanza等（1996）分析研究了在工业化发展的进程中，随着时间的变化人口和经济增长对环境影响的变化，并在此基础上提出了著名的环境库兹尼茨曲线,利用KEC曲线清楚地展示了资源环境和经济增长的关系。Vassilist Rapanos(2007)分析了城市的消费行为及生产的外部性对农村环境的影响，研究表明城市生产和消费行为会加快农村生态环境的恶化，但是通过征收绿色税收的方式可以降低农村污染物的排放，改善农村的生态环境质量，同时可以提高农村整体的就业率。Jens Matthias Arnold等人（2011）分析了税收对经济发展的影响，指出有效合理的税收政策，能够加快经济危机恢复的进程，并能够促进经济的长期发展。

（二）国外绿色税收指数的研究现状

最早从定量和定性的双重角度研究环境和发展的关系的艾里奇和康芒纳（1971）率先提出了环境与发展的关系式：I=P×A×T，其中P表示人口总量，A表示人均消费水平或人均资源消耗程度，T表示生产技术对资源环境的破坏程度，I表示人类发展对资源环境的压力。Larsen和nesbakken(1997)实证分析了挪威 1991—1993年二氧化碳、二氧化硫等相关污染物的排放量，研究表明征收环境税能够降低该地区近一半二氧化碳的排放量。Swedish EPA(1997)也对瑞士国家的绿色税制进行了实证研究，证实了实施环境税改革确实有助于降低该国二氧化碳的排放量。Thomas Aronsson(1999)采用动态平衡模型研究分析了绿色税收对节能减排、职工薪酬、就业、资本收入等具有双重红利的影响。Stefan Speck（2013）通过对二氧化碳税实行20年来的现状与经验的分析比较，重点研究了未来碳税的实施环节及税率的测量。Michael Carreno等（2014）具体分析了环境税是否有助于影响中国消费者购买清洁汽车以降低二氧化碳等污染气体排放量的行为，并从几个角度进行了实证分析与测量。

综上可知，西方发达国家采用理论研究与实证分析相结合、定性与定量相结合的方法，对绿色税收体系及绿色税收指数进行分析研究的时间较早，现已形成比较完善的绿色税收体系。许多国家已建立了绿色税制，绿色税收指数和税收绿色化程度较高。绿色税收对环境保护起到了积极的作用，为世界各国采用经济手段以实现节能减排、保护环境的目的提供了丰富的理论和实践经验。

二、国内绿色税收体系及指数的研究现状

（一）国内绿色税收体系的研究现状

在20世纪90年代初期，我国才开始着手研究环境税收理论，在21世纪初才开始提出“绿色税收”这一概念。王谦（2003）在《可持续发展中我国绿色税收制度的建立与完善》一文中研究了税收与可持续发展的关系问题，同时分析了西方国家建立的绿色税收制度，提出了建立与完善我国绿色税制的构思。安超（2009）在《绿色税收体系的构建及其效应研究》一文中，初次使用税收评价体系指标测量了绿色税收所产生的环境效应、资源效应。并采用模糊评价法、层次分析法计算和测量税收绿色效应的综合评价得分，研究结果表明我国现行的绿色税制仍存在较大发展完善的空间。利用模糊层次分析法评价的绿色税收效应使评价指标更加数字化，增加了可比性，为以后对绿色税制改革成效的研究提供了科学的方法和理论。杨素琴（2010）在《构建我国绿色税收体系研究》一文中分析比较了国内外绿色税收体系研究和发展的现状，总结出值得我国学习的成功经验与模式，并分析考察了我国现行税制中与绿色税收相关的税种，评价其存在的不足，提出具体的改进我国绿色税制的对策及建议。李颖（2011）在《中国环保税收政策的“绿化”程度和完善对策》一文中分析了我国绿色税收现存的问题，认为缺乏独立的环保税和税制结构不健全是导致税收未能有效发挥环保作用的重要原因，建立和完善绿色税收体系的有效途径是调整现行税制中不利于环保的税种。吕敏（2015）在《我国绿色税收体系改革之我见》一文中提出我国改革的绿色税收体系应由调整的资源税、新开征的能源税和污染税三大税种以及其他具有"绿色性质"的税种共同构成，提高环境税收在整个税收制度中的比重,完善现行的绿色税收体系。

（二）国内绿色税收指数的研究现状

陈睿炜（2012）在《我国绿色税收体系的效应评价与完善》一文中利用收集的相关经济环境统计数据和图表实证分析了我国2010年的环境保护情况和2000—2009年的资源节约利用情况，系统的采用了绿色税收总额、“三废”污染物排放总量、国内生产总值、能源消耗总量等各项统计数据指标，全面考察了我国的绿色税收体系对经济、资源环境等产生的影响，并进行分析评价。邓晓兰、王赟杰（2013）在《中国税收制度的绿化程度研究——基于大中小三个统计口径指标的测量》一文中提出了大中小三个计算口径指标来衡量我国税收的绿色化程度。利用相关统计数据实证分析，总结出应改革现行的税收制度，增强各个税种的绿色环保作用，尽早建立环境税、流转税、所得税三税并重的绿色税制改革。邓晓兰、王赟杰（2013）还在《提高中国税收制度绿化程度的思考》一文中提出了衡量税收绿色化程度的计算公式，并利用相关数据测量我国2001-2010年税收的绿色化程度，分析不同口径测量的绿色化程度出现背离趋势的原因，总结出要想提高我国税收绿色化程度必须将排污费改为较为规范的环境保护税。Kris Bachus和张淼（2014）在《关于改进“绿色化税制”测量方法的探讨》一文中提出通常采用具有环保性质的税种收入占GDP的比重和相关环境税收占国家税收总收入的比重两项指标来测量绿色税收指数。采用数据的可用性、免税和减税、国际相似性等七个指标进行分析评价，并总结了其中四个类型指标的优缺点，提出优化我国现有税制的建议和对策。

三、绿色税收指数的测量方法

（一）具有环保性质的税种收入占税收总收入的比值

王金南、贾康和王桂娟、贾康和王敏、武亚军、韩存和王桂梅等人都采用现行税制中具有环保性质的税种收入占税收总收入的比值作为衡量税收绿色化程度的标准。王金南等（1998）选取了土地使用税、消费税、城市建设维护税、固定资产投资方向调节税、资源税、车船使用税六种具有绿色性质的税种收入总和占税收总收入的比值来测量税收的绿色化程度。其他税种主要通过税收优惠政策间接具有环保作用的，如增值税、所得税，不纳入其中。并用其方法测量了我国1994-1996年的税收绿色化程度，结果约为8%，应增加我国税收制度的绿色化程度。贾康和王桂娟（2000）认为除上述的6种环保税种之外，还应将耕地占用税纳入绿色税种，以便更全面的衡量我国的税收绿色化程度，并认为我国税制的绿色化程度在1994-1997年总体是下降的。贾康和王敏（2009）用现行税制中与环保相关的税收收入占当年总收入的比重测算我国的税收绿色化程度，结果发现1994-2007年间的税收绿色化水平是明显下降的，从1994年的16.27%逐渐下降到8.94%。武亚军（2005)认为，测量税收绿色化程度应考虑与可持续发展直接相关的税种及收费，具体包括车辆购置税、城镇土地使用税、部分消费税、资源税、车船使用税、耕地占用税以及与环境直接相关的排污费和城市水资源收费等。同时利用所选用的绿色税收（费）占税收总收入和排污费收入总和的比值测量了2000-2002年的税收绿色化程度，测量结果介于3.34%-3.87%，且呈逐年下降的趋势。认为下降的原因主要是税制中其他不具有绿色性质的税种收入（如增值税、所得税等）的较快增加，相应地稀释了税收的绿色化程度。韩存和王桂梅（2011）认同武亚军所选取的绿色税种，并认为选取这些绿色税种（费）的原因是：（1）我国的消费税与资源环境具有密切关系的主要是石油加工业和交通运输制造业，而酒、烟、化妆品、首饰、高尔夫球等产品与环境的相关性较低，不宜将其纳入环境绿色税收；（2）土地增值税和耕地占用税主要对土地使用而征收的一种税，应纳入环保税收中；（3）车辆购置税是以购买车辆的行为为征收对象，虽然此税在2001年前主要采取收费的形式，但从对环境的影响及税收国际化的角度来看应归入环保税收；（4）排污费虽未纳入税制中，但由于其是专门为环境保护而征收的费用，因此在测量绿色税收总额时应考虑排污费收入；（5）城市建设维护税主要是筹集建设维护城市的资金，虽然该税间接有利于城市大气质量的改善，但由于其所占比重不大，对环境的影响很小且不稳定，因此不将其归入环保税种中；（6）固定资产投资方向调节税虽然具有鼓励节约资源、合理开发利用能源、减少低效能源的使用的作用，但是由于其主要是根据国家的经济规模及相关的产业政策等而制定的差别税种，且此税种在2000年已经停止征收，因此不需要将其归入环保税种中。

采用现行税制中具有环保性质的税种收入占税收总收入的比值作为衡量税收绿色化程度的标准，此种测量方法所需的大多数统计数据易于收集，具有测量的现实可行性，能充分反映出税收的绿色化程度。但是由于我国没有专门的绿色税种，现有的具有环保作用的税收政策散见于各种税种之中，导致绿色税种的选取具有主观性，标准不一，而且税收优惠政策及具有间接作用的税种收入数据很难收集，使得绿色税种收入很难计量和统计，所测量的绿色税收收入并不能很精确的反映绿色税收指数。此种方法是目前学者广泛采用且具有现实可行性的一种方法，但由于上述学者研究时采用的数据都比较早，已经不能真实地反映当前我国的绿色税收指数。

（二）毕马威绿色税收指数的测量方法

2010年，全球特别顾问伊弗·德布尔投身专注于毕马威之后，开始更多地从企业的角度重新研究全球气候变化，认为世界上所有国家都应该根据本国国情以及经济发展状况，承担起解决全球气候变化的义务。自2011年以来，所关注的21个国家制定了至少30项新的有关税制的重大规章修订和奖励处罚措施。其中在利用绿色税收处罚措施方面，新兴国家表现得不太一样。中国和南非的绿色税收处罚力度要大于美国和加拿大，而印度、俄罗斯等国家的惩罚力度又不如美国和加拿大。我国在毕马威绿色指数的排名是属于比较靠前的，目前已经在资源、环境、交通等许多领域制定了有关环保的税收政策。2013年4月25日，上海举办了毕马威亚太区税务峰会，首次基于每个国家有多少与环境保护相关的税收政策测量税收绿化程度，并对测量的毕马威绿色税收指数进行排行，评选出积极将税收政策作为环境保护工具的国家，结果显示美国、日本、英国、法国、韩国、中国名列指数前六位，但如果测量的依据和侧重点发生变化，排名也会相应地发生变化。

毕马威绿色税收指数测量的目的是希望全球各国借鉴其他国家已采取的税收政策或其他激励和优惠政策，以鼓励全球制定更多的绿色税收政策，利用绿色税收保护环境、节能减排，从而推动全球经济的可持续发展，促进技术创新。同时，通过毕马威绿色税收指数帮助一些企业（尤其是大型的跨国公司）了解各国的税务政策及激励措施，以便寻求更多的跨国投资机会。但是毕马威绿色税收指数的测量是基于每个国家制定了多少有关环保的税收政策，而并没有重视所采取的税收政策本身的作用以及对资源环境保护的效用如何，不能充分真实地反映一个国家的税收绿色化程度。因此，毕马威绿色税收指数仅仅只能作为一个参考标准，排名靠前的并不表明该国的利用税收政策改善环境及减少污染的程度较高，它只表明该国更加积极地利用税收政策调节企业和个人行为以实现环境保护和可持续发展。此外，要解决全球的环境问题，不仅需要制定相关的税收政策，而且还需要测量各项绿色税收政策改善环境的程度。

（三）大中小口径绿色税收指数的测量方法

邓晓兰、王赟杰在2013年提出了大中小三个计算口径指标来衡量我国的税收绿色化程度。并基于近十年的数据进行实证测量，分析测量结果，得出我国应改革和完善现行税制，调整各个税种的征收范围，增强税制的绿色功能，尽早建立环境税、流转税、所得税三税并重的绿色税收体制。

1、小口径绿色化指标。小口径绿色化指标是用具用保护环境的专门税种收入占税收总收入的比重进行测量。而真正具有这一特征的税种是尚未开征的环境保护税，所以目前小口径指标在我国实际上是无法测量的。但由于我国目前的排污费收入发挥着环境保护税相似的功能，因此可选用排污费收入代环境保护税收入的作用来测量小口径绿化指标。

小口径绿化指标用公式表示：小口径指标=排污费收入/（当年税收收入总额+当年排污费收入）。

2、中口径绿色化指标。中口径绿色化指标包括具有起到直接或间接环境保护作用的所有相关税种，包括城镇土地使用税、耕地占用税、消费税相关税目（具体有鞭炮焰火、与交通运输设备制造业与石油加工业相关的税目、实木地板、木质一次性筷子等）、资源税、城建税、车辆购置税、车船税，共7个绿色税种。土地增值税征收是为了打击土地投机行为，对土地资源的保护作用非常微弱；固定资产投资方向调节税在2000年初就已经停征，因此未将固定资产投资方向调节税和土地增值税计入中口径绿色税收之中。

中口径绿化指标用公式表示=（排污费收入+具有绿化性质的七个税种的收入）/(当年税收收入总额+当年排污费收入)。

3、大口径绿色化指标。大口径绿色化指标除含有中口径绿化指标所选用的具有绿色性质的七个税种之外，还包括对造成环境污染的所有企业而征收的一切税费，即包括对环境污染企业征收的增值税和企业所得税。具体包括对采矿业和制造业等相关行业 （如石油价格炼焦业、化学原料及化学制作业）征收的增值税和企业所得税。

大口径绿化指标用公式表示=（排污费收入+具有绿化性质的七个税种的收入+增值税和企业所得税相关收入）/(当年税收收入总额+当年排污费收入)。

这三种不同口径的测量方法充分考虑了各个税收对节能环保作用和目前我国最具有环保作用的排污费收入。从理论上讲，较能客观地反映我国的绿色税收指数及绿色化程度。其中，由于我国尚未设定独立的专门环保税种，因此小口径绿化指标不具有测量的现实可行性，不能真实地反映税收的绿色化程度；大口径绿化指标通过对污染企业征收所得税和增值税方式来增加污染企业的生产成本，从而限制企业对污染物的生产及排放，具有一定的绿化作用，但增值税和企业所得税本身并不具有庇古税性质，而是对所有企业同等征收，所以大口径测量的绿色指标尚不准确；中口径绿化指标能客观地反映我国税制的绿色化程度，但是选用的有些绿色税种实质上并不属于环境税，开征的目的也不是为了保护环境，导致测量结果也具有一定的局限性。另外，这三种测量口径统计的数据较早，并且其中的一些数据难以获取，使得测量结果不能真实反映目前的税收绿色化指数变化趋势，同时也未考虑绿色税收对GDP的影响。

四、文献述评

西方国家对绿色税收体制及绿色税收指数的研究较早，现已形成了比较完善的绿色税收体系，绿色税收占整个税收制度的比重及税收绿色化程度较高，税收在环境保护和节能减排的作用显著。我国对绿色税收指数的研究远远落后于西方国家，研究较晚且不完善。与西方绿色税收研究方法相似，我国也已经开始采用理论研究与实证分析相结合、定性与定量相结合的方法对绿色税收体系及绿色税收指数进行研究分析。例如，目前国内学者采用大中小口径等不同的方法测量我国税收绿色化程度，并采用实证分析法应用各种辅助模型分析绿色税收与经济发展的关系。近年来绿色税收已成为国内学者研究关注的热点，有关绿色税收体系和绿色税收指数的研究正在逐渐完善。但是目前国内对环境税制的广泛研究大多从微观层面对环境税种的具体构成要素进行分析，侧重于文字性理论描述，将我国税制在环境保护方面作用的不足归因于没有独立的环境税以及绿色税种分散等，认为应改革和完善我国的绿色税收体系。而从宏观层面测量我国绿色税收指数及绿色化程度研究的较少，这样容易造成提出的与绿色税制相关的对策建议缺乏支撑依据。另外，我国现有的绿色税收制度体系仍

不健全，执行上也有相当的局限性。因此，我国应学习借鉴西方的有效经验，深化对税收绿色化程度到底有多高、采用何用方法测量绿色税收指数以及绿色税收指数的标准是多少的研究，以建立一套使用、完善的绿色税收体系，提高我国的绿色税收指数及税收绿色化程度。■

（作者单位：中原农业保险股份有限公司）

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