内部控制视角下铁路运输企业预算管理审计策略选择

■/吴来强

内部控制视角下铁路运输企业预算管理审计策略选择

■/吴来强

全面预算管理是在企业预算管理基础上衍生并发展起来的，属于企业内部控制管理的手段之一。全面预算管理基于企业战略发展目标实施企业内部控制。从上世纪九十年代起，我国企业开始实施全面预算管理，发展至今全面预算管理已经成为越来越多企业日常管理和公司治理的重要手段。预算审计应运而生，并发挥着监督预算执行、促进组织改善预算管理内部控制及风险管理、确保预算目标实现的作用。本文以铁路运输企业为例，从内部控制理论的视角，分析了内部审计在预算管理中的作用、预算审计主要内容及原则性的程序、方法，针对铁路运输企业预算管理审计过程中存在的具体问题，提出了建议措施。

铁路运输 企业内部控制 预算管理 审计

从2002年开始，我国铁路企业在管理过程中试点实施全面预算管理。十多年以来，全面预算管理的实施保证了铁路资源得以合理配置，铁路建设有序推进，运输生产安全稳定，经营效益逐步改善、社会公众利益有利维护。随着国家“八纵八横”高铁网的形成，国家铁路公司制改革的实施，铁路运输企业负债经营压力更加明显，财务风险和经营风险更加凸显，这就对铁路企业内部控制和日常管理提出了更高的要求。铁路总公司党组面对新形势，于2017年初提出“强基达标、提质增效”的工作主题和一系列举措，通过强化铁路企业全面预算管理，建立健全各部门预算执行联动监控机制，确保内部审计监督职能的充分发挥，为铁路企业增收节支创效提供支持。在这一背景下，铁路运输企业如何有效发挥内部审计在提升企业风险防范能力和经营管理水平、强化预算管理的规范性以及推动企业健康持续发展方面的作用具有重要的现实意义。

一、内部控制理论下内部审计在预算管理中的作用

1992年9月，美国COSO委员会发布的《内部控制—整合框架》（Internal Control----Integrated Framework，简称COSO报告），这一报告明确定义了内部控制，并提出内部控制的五个要素。我国在2008年出台了《企业内部控制基本规范》，指出内部控制是企业董事会、监事会、管理者以及全体员工所实施的目标控制过程。对于企业内部控制来讲，其目标主要是实现企业管理的规范化，确保资产安全，财务报告和会计信息真实完整，在提升企业管理效益和效率的基础上推动企业战略发展。在基本规范中，也明确了企业内部控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通以及内部监督这五个基本的内部控制要素。除此之外，还出台了《企业内部控制评价指引》，提出内部控制评价活动的具体实施过程可以由企业管理者授权内部审计部门或其他专门部门负责。

在内部控制五个要素中，内部监督要素是一个独立要素，其职能和作用主要是依靠内部审计来开展。跟其他内部控制要素一样，内部审计自身也具有独立性特征，能够实现对其他要素的再监督和再控制。基于内部审计功能作用与内部控制整体框架目标内容的一致性，可以将内部审计作为内部控制的关键手段加以定位。将有效运营作为企业内部控制的最主要目标，通过内部审计协助企业管理者强化控制结构的监督，对内部控制过程的薄弱环节加以管控，并在此基础上实施针对性的措施，确保内部控制得以有效实施。内部审计作为内部控制的重要手段，对于增强企业预算管理规范化水平也具有重要意义，强化预算管理的内部审计质量能够推动企业战略预算目标的顺利实现，对于减少信息不对称可能带来的预算松弛问题具有积极作用。

二、内部控制理论下预算管理审计的主要内容、程序和方法

按照《企业内部控制基本规范》和相关指引要求，企业管理者需要，从业务层面强化内部控制机制的设计和运行，并评价内部控制管理的有效性。相关制度在实质上明确了内部控制审计，应当具有的原则性内容，企业管理者要结合全面预算管理的流程和预期目标，强化预算管理，审计内容设计，重点对预算管理体系和组织机构、预算编制环节、岗位设置和数学、预算执行、预算调整、预算下达、预算审定、预算考核等各个环节是否有效健全，进行审计监督。并建立健全相应的预算考核和奖惩机制，对预算考核的目标进行设定、评价，分析预算的过程和结果。

2009年，COSO委员会发布了《内部控制体系监督指南》，在这一监督指南中明确了内部控制监督模型，通过实施三大类、十种监督方法，对内部控制体系监督的有效性进行评价。一是要建立健全内部控制监督基础，重点关注监督管理层基调、内部控制有效性的初始点等。二是对于监督程序进行设计和执行，重点对风险排序、信息识别、控制识别和监督程序进行关注。三是评估与报告（发现问题排序、向适当阶层报告、跟进整改措施）。该模型不仅是方法论，也指出了监督的一般程序。《内部审计具体准则第2201号——内部控制审计》还列明了内部控制审计的程序和方法。内部审计机构应参照以上理论，结合各单位实际，设计预算管理审计程序（有学者认为应称之为步骤）和方法，但应当以风险评估为基础，将风险评估运用在审计过程中的各个方面、各个阶段。

三、铁路运输企业预算管理审计的实践和差距

铁路运输企业自上世纪80年代建立内部制度以来，不断进行审计理论研究和实践，取得了一定的成效。2014年，上海铁路局和北京铁路局共同完成了铁路行业内部控制审计相关研究，并初步形成了铁路行业内部控制审计基本规范以及相关操作指南；2015年1月，中国铁路总公司印发《审计工作管理暂行办法》，在原先的内部审计基础上新设置了审计确认和咨询职能，实现了铁路行业内部审计概念与国内审计协会审计概念的一致性，明确内部审计新定位，突出了对内部控制的监督作用；2017年8月，中国铁路总公司印发《关于进一步加强内部审计的指导意见》，提出要以促进企业提质增效为目标，开展预算管理审计。

实践上，从90年代起，铁路运输企业对基层站段审计时就开始对内部控制进行检查，在经济责任审计中也把被审计单位内部控制评价结果反映在审计报告中，广深铁路股份有限公司、大秦铁路股份有限公司更是率先执行了有关内部控制监督要求。2017年中国铁路总公司在对各铁路局经营业绩审计的同时，还同步安排了预算管理情况审计。但总体来看，铁路运输企业的预算管理审计依然停留在理论研究阶段，事件层次比较低，内部控制审计的制度化、规范化层次不高，审计实践及经验不足，需要进一步提升内部监督职能。

（一）尚未形成支持预算管理审计的内部环境

对于企业来讲，实施全面预算管理往往会涉及到企业的各个管理层级，也会影响到各部门的权责利，因此在实施过程中会出现一些问题，如预算编制管理中追逐短期经济利益，预算编制基数准确率低等。铁路运输企业同样如此。由于铁路系统一直都是按照铁路总公司、铁路局、基层站段三级管理模式进行管理，经营意识、经营理念、经营方式还没有与市场完全对接，也没有完全确立铁路局的市场主体地位。铁路局运输营业收入、部分营业支出也都是由总公司进行内部清算，上下级的博弈中，路局对运输收入、支出清算单价高低的关切度要高于对内的预算控制，对内部审计的控制效果则期望不高。基层站段作为生产单元，“安全是硬指标，预算是软指标”的观念深入人心，加之路局、站段间一些信息不对称，导致站段在预算编制上与路局“讨价还价”，预算执行上不够严格，主动性不高，实践中存在一定的舞弊行为。认为只要生产安全，预算管理可有可无，预算审计更没必要，加之内部审计进行过程中，还将查错纠弊视为内部审计的主要职能，导致站段配合内部审计的热情不高，甚而反感审计。

（二）审计取证不充分，不足以支撑预算管理评价的审计结论

按照《企业内部控制评价指引》的相关要求，企业应当按照“全面性原则”来具体实施内部控制评价，并在实施过程中确保能够覆盖企业及其所属单位的所有经济业务和经济事项。尽管铁路总公司审计和考核局会围绕各铁路局的内部控制情况进行审计，但是审计结论并没有实现在总公司与铁路局审计机构之间的完全共享，铁路局审计机构在未对局本级审计的情况下，不可能对铁路局预算管理制度的设计和运行状况发表意见，即使部分铁路局开展了“同级审”，但受到审计机构独立性的限制，效果不明显。

与此同时，当前铁路运输企业所开展的内部审计层次还比较低，基本上停留在账项审计阶段，风险导向审计应用不足。对预算管理审计，往往过于重视会计信息真实、合规性以及企业预算执行总体结果，而对于预算编制、预算审定、预算结构、预算效果等分析评价则没有过多关注，忽视财务预算与生产预算间关系的因素分析，忽视对重大政策执行效果的审计，缺少风险评估过程，更谈不上揭露控制缺陷。

（三）审计技术不先进，难以把控好预算管理风险的识别、分析和应对

由于内部控制审计在国内还处于发展阶段，在实施的技术以及机制等方面还有很多工作需要完善。公司董事会、高管层对内部审计性质、目标、职能等基本问题的认识还不充分，使得财务审计、合规性审计等传统审计占有较大比重，内部控制审计、风险管理审计等相关的增值型审计没有进行全面推广。就铁路运输企业而言，预算管理审计往往也是穿插于经营业绩审计、领导人员经济责任审计之中，仅作为事后监督，还处于内部审计转型中的第二阶段，即“传统审计业务和扩展”阶段（德勤内部审计研究，2006）。表现出的特点一是财务和内控的融合，二是依靠个人经验把握审计风险、确定审计重点，三是审计模式基本以遵守性为主，四是利用计算机辅助审计提升审计效力。因审计思维方式和工作方法的限制，铁路内审人员在审计抽样上科学性不足，不能够有效识别和判断风险；审计信息管理系统应用不够充分，系统内“审计预警”模块的扩充需要较强的专业知识，各个系统之间没有实现信息互联互通，存在“审计信息孤岛”问题。

四、铁路运输企业强化预算审计的策略选择

（一）优化控制环境，转变审计理念

优化完善总公司对铁路局、铁路局对局属单位清算办法，其中路局对站段的运输支出预算可借鉴“作业成本预算”方法，从而真正体现铁路局的市场主体地位，体现执行层生产效率和管理效果；依靠预算约束，建立健全科学有效的评价机制，提高思想认识；做好形势宣传，积极引导全体职工参与预算的编制，给予职工知情权，让职工有机会对实现企业战略目标献计献策，从而主动地监督预算执行情况。内部审计部门应转变审计理念，从监督转变为咨询、服务；试行“审计预告制”，注重与中低层管理人员的对话和探讨，提高被审计对象对内部审计在预算管理中重要作用的认同度，形成理解、欢迎、支持、配合审计工作的内部环境，在合作的基础上发现问题的根本症结，积极创造良好的内审条件。

（二）识别控制风险，突出审计重点

健全完善预算管理审计体系建设，对各级审计机构审计权限进行规范和明确，解决“同级审”中审计机构独立性问题。进一步推动铁路企业内部控制审计的规范化、制度化，建立相应的经营业务、财务、效益指标的分析体系；通过明确审计目标，着力于预算管理全过程审计，以风险为导向，识别、评估重大风险，确定审计重点领域，查处舞弊腐败行为，揭露重大制度缺陷；围绕预算收入和预算支出进行审计，建立预算支出模型，重点强化对支出结构调整的审计，确保预算的执行和经营目标顺利实现。

（三）创新审计技术，防范控制风险

优化审计团队专业结构，提升审计人员内部审计业务素质和信息技术素养；加强内部审计人员在铁路局部门间、与基层站段间的轮岗锻炼，深入熟悉铁路建设、运营的各个具体业务流程，提高风险识别能力。完善审计信息管理系统，现阶段应利用会计核算、运输收入、客运、货运等数据，建立分析和预警模型，提供审计线索，尽早发现预算管理过程中存在的问题和风险点并加以及时处理，逐步实现事后审计向事中、事前审计的转变。采取非现场审计，实现对预算管理进行实时的、动态的持续监督，提高预算审计的覆盖面和精细度，通过进一步提升审计信息的及时性和准确性，切实防范控制风险。

此外，在预算管理审计中，应加大对重大政策事项的跟踪检查，落实执行效果。对于预算审计发现的问题要及时报告，并提出针对性的整改意见，强化审计问责，提高内部审计的约束性作用。

当前，企业预算管理实务面临着外延过宽、内涵陈旧、灵活性不足等问题。在此之下，出现了从预算编制方法入手的改进预算、从工具整合视角着眼的超越预算这两种全面预算管理的创新思路。铁路运输企业内部审计要顺应这种改革与创新，超前构想，与国际国内内部审计发展的一些新趋势、新动向相融合，通过创新审计模式与审计方法，提高企业内部控制和风险管理水平，为铁路运输企业现代化建设提供有力支撑。

[1]冯巧根.全面预算管理〔M〕.北京：中国人民大学出版社，2015.

[2]上海、北京铁路局课题组.铁路运输企业内部控制审计研究，2014.

[3]刘益男.铁路运输站段全面预算管理难点问题分析〔J〕.铁道财会，2015（09）.

[4]德勤企业风险管理服务部.内部审计—公司免疫系统，提升企业价值〔M〕.上海：上海交通大学出版社，2013.

F239.41

A

1004-6070（2017）11-0060-04

◇作者信息：上海铁路局审计处

◇责任编辑：何 眉

◇责任校对：何 眉