作业成本法在企业成本管理中的实践

■/吴贵毅 徐宇容

作业成本法在企业成本管理中的实践

■/吴贵毅 徐宇容

传统的成本核算及控制模式以最终产品为中心制定消耗指标、进行核算、分析，无法与生产现场导致资源消耗的具体作业活动联系起来，不利于发现薄弱环节，挖掘内部潜力，寻找降低成本的途径。文章根据会计工作实践，针对企业成本管理的实际情况，通过单元成本分析法，对“资源→作业→产品”的过程进行核算、分析，以作业单元为对象进行精细化的成本控制，寻找并消除不增值作业单元，优化作业链。

作业成本法 作业单元 精细化成本管理

一、传统成本核算及控制模式的不足

传统的成本核算及控制模式以产品为中心，直接按产品归集各项资源消耗，成本控制的事前预测、计划，事中的支出控制、核算，以及事后的分析、考核，均围绕产品成本展开。实际生产中，企业生产过程由一系列作业组成，不同的作业有不同的标准和工作量，导致不同的资源消耗，具有各自不同的成本性态，各个作业的作业量也不是简单的与最终产品产量呈正比例关系。简单的以最终产品为中心制定消耗指标、进行核算、分析，只能在总体上衡量成本的超降或单一成本项目的超降，无法与生产现场导致资源消耗的具体作业活动联系起来，不利于发现薄弱环节，挖掘内部潜力，寻找降低成本的途径。

二、作业成本法的核心思路

作业成本法（Activity-Based Costing，简称ABC法）是一种间接费用分配方法，是以产品消耗作业，作业消耗资源为核心思路，依据资源动因将资源成本分配到作业中心，再将作业中心的成本按作业动因追踪到产品上，从而计算产品成本的核算方法，即对价值的研究着眼于“资源→作业→产品”的过程，而不是传统成本法下的“资源→产品”的过程。ABC成本法主要关注生产运作过程，加强运作管理，关注具体活动及相应的成本，同时强化基于活动的成本管理。

作业成本法的优势不仅在于其可以精确地计算成本，而且在于它对于管理者如何才能降低成本、提高利润提供很好的决策支持。作业成本法引导管理者关注的重点是作业——作业耗费资源，成本对象耗费作业，因此要减少成本就应该从减少资源耗费以及控制耗费的作业量两个方面进行，这是一种更加科学的成本控制方法。

三、单元成本分析法的概念

所谓单元成本分析法，就是把企业每一个花钱的作业单元建立标准成本，然后和实际支出比较分析、找出问题并解决问题，从而实现对产品成本的精确控制。单元成本法的理论基础是假设生产导致作业发生，作业耗用资源，各项资源形成作业单元成本，各项作业成本进行归集分配形成产品成本。这样单元成本法就以单元作业成本的核算追踪产品成本形成和积累，对成本形成的“前因后果”进行追本溯源：从“前因”上讲，由于成本由作业引起，对成本的分析应该是对企业作业链的分析，而作业链贯穿于企业经营的所有环节，所以成本分析应该从市场需求和生产设计环节开始，覆盖企业生产经营作业全过程的每一个单元；从“后果”上讲，要搞清单元作业的完成实际耗费了多少资源，这些资源是如何实现价值转移的，最终向市场转移了多少价值、收取了多少价值，成本分析才算结束。由此出发，单元成本分析法使成本的控制更加深入、更加精确，成本信息更加详细化、更具有可控性。

四、单元成本分析法的具体做法

（一）作业单元的划分

开展单元成本分析工作的第一步是划分作业单元，将生产链条划分为若干个相互独立的作业，作为后续进行核算、分析的对象。作业单元细分的前提是能够分清责任，能够进行核算、分析和控制。要建立在现有的生产工艺流程和组织管理机构的设置情况基础之上，作业单元必须满足成本管理、成本核算和成本分析的具体操作要求：要明确作业单元成本消耗与作业单元的产出，能够明确成本责任。作业单元必须是可量化的，包含各项成本消耗的量化和作业产出的量化。作业单元要覆盖各单位生产、经营、管理的方方面面，职能不重复、不缺位，形成横到边、纵到底的成本控制网络。

（二）单元成本的核定

针对划分的作业单元，建立每个作业单元的消耗定额标准、确定耗用资源的价值，确定标准成本。对作业单元初次制定标准时，可依据工艺理论值确定标准成本，在后续的单元成本分析工作中，根据实际成本与标准成本之间的差异，沿生产线逐项作点的深入分析和持续改善，经分析，若确属指标不合理，或差异连续较长时间为正值，则重新查查验并据以设定新目标。

（三）完善电算化网络及财务软件

对生产链条上的各个作业进行核算和分析数据庞杂，因此要借助电算化环境的完善提升核算的销量和质量，具备条件的各单位应搭建内部财务核算网络体系，以财务为中心，将财务软件与厂内主要职能部室（供应、装备、人力资源等）和各生产车间网络联通，启用库存软件，进一步加强电算化环境，提高单元成本核算及分析的效率。完善针对各个作业单元的基础性管理台账，对各作业单元的消耗，运行工时及各项相关数据进行登记、整理，作为进行单元成本核算及分析的依据。

（四）单元成本核算与分析

单元成本核算主要在车间、作业区开展，集团所属各单位均建立单元成本分析制度，明确本单位各级管理人员在单元成本分析工作中的责任，确定各级单元成本的数据核算流程、分析流程及分析方法，并对单元成本的核算、分析责任及工作质量建立相应的考核制度，按月由各车间、作业区开展对各作业单元的成本核算。

单元成本分析法重在分析，通过核算积累各作业单元成本数据后，从下到上，从小到大，纵向分析，横向对比，按月开展单元成本分析，各车间、作业区将每月成本分析中异常的成本单元作为重点，由专业技术人员和现场操作人员开展专项分析，有针对性地查找原因，落实整改措施，消除不增值作业，持续优化生产链条。配套建立单元成本考核制度，将作业单元成本的超降责任与各单元成本管理责任人的薪酬挂钩。公司每季度召开一次经济活动分析会，主要通报全公司的运营和成本完成情况，分析公司成本的升降原因，并推广个别基层单元成本管理的先进经验，部署下一阶段的工作目标及措施。

五、实施单元成本法分析法的意义和效果

从源头上讲，企业生产成本在工艺和主要生产设备定型后，就已经基本定型，受制于工艺、设备等结构性成本等因素制约，生产企业不可能由于开展了某种成本核算及管理的方式，产生颠覆性的成本降低。实施单元成本分析法以后，通过不断精细化的作业成本核算，将成本核算及分析的核心集中在消耗资源的各个具体作业环节中，把管理者的注意力从成本结果引向成本发生的各个作业过程，使日常成本控制有的放矢，保持成本控制在合理水平，同时更容易发现和消除企业作业链上的不增值作业单元，不断寻求成本降低的突破点。笔者所在集团公司开展单元成本分析法以来，各下属公司成本管理日趋精细化，能够提供各种以前无法提供的针对各作业区、各工序、各项作业的成本核算信息，并对该信息进行分析，考核，寻找和解决生产管理中存在的问题，使生产作业组织不断优化，成本不断趋于合理，取得了良好的社会效益和经济效益：

（一）员工思想观念转变，岗位责任心增强

“单元成本分析法”的实施，使员工切身感受到成本管理与企业效益、与自己岗位收人的直接关系。单元成本分析，使作业区成本管理由以往的总额控制转变为单元控制。忠于职守，精打细算、科学操作，班班算细账、人人当管家的风气广泛形成。

（二）缩短了由发现问题到采取处理措施的时间

实现成本管理信息和网络化后，使责任单位操作人员和各级管理人员可以及时查看本单位各级作业单元成本动态，查询有关的费用账，及时掌握一线生产情况，确保发现问题后可以在最短的时间内制定出处理措施，缩短了由发现问题到采取处理措施的时间。彻底改变了过去因整理分析数据滞后造成延误处理时机的被动局面。单元成本分析，将成本的超降体现在了具体的生产环节，使生产管理、操作人员更加直观、具体地了解到成本超降在了哪个单元、哪台设备，为抓管理提供了指导和方向，同时也改变了操作人员只管生产不管成本的局面。

（三）成本管理得到细化，工作成效初步显现

通过单元成本的深入开展，成本管理逐步趋向精细化，对生产各环节的实际耗用有了准确的认识，而且找准了成本管理的控制点、漏点、难点和薄弱环节，在成本费用控制方面取得了显著成效，才笔者所在集团公司为例，实施单元成本法当年，试点单位选矿公司成本即比计划降低了308.95万元，到2016年6月末可控成本实现环比上年降低10%，能源单耗达到历史最低，其余各单位成本控制也取得了良好的成效，通过对生产线上各环节耗费产出的分析发现以往生产管理中的不足，对设备操作方法、生产组织模式、备件供应模式进行相应改革，各项指标持续优化，成本不断降低。

（四）基础工作得到加强

单元成本分析法的实施，不仅提升了成本管理水平，而且找准了企业管理的控制点、漏点、难点和薄弱环节，通过逐项有针对性的管理和改善，使企业各项管理工作均不断得到加强，也加快了财务信息化建设的步伐。信息化软件的应用，降低了劳动强度、提高了工作的准确性和工作效率。各种数据、生产信息的快捷传递，也为设备管理、质量管理、生产管理等各项工作的开展奠定了基础，推动了技术、管理、操作上的创新，多项指标比以往有了较大提升，产量稳步增长，各项消耗逐步降低，成本费用得到明显控制，产品竞争力有所增强，企业发展动力进一步提升。

[1]汪祥耀，杨忠智.现代成本会计学〔M〕.杭州：浙江人民出版社，2008.

[2]刘晓军，陈薇.我国企业作业成本管理现状及分析〔J〕.中国证券期货，2011（04）.

[3]王永庆.王永庆谈中国式管理〔N〕.南昌：江西人民出版社，1998.

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1004-6070（2017）11-0046-03

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