企业所得税汇算清缴异常指标的解析及启示

■/方新华

企业所得税汇算清缴异常指标的解析及启示

■/方新华

在被税务机关确定为自审对象之后，企业应高度重视自审工作，认真分析出现异常指标的原因，如实撰写自审报告，尽力避免出现纳税风险。文章首先介绍了企业所得税汇算清缴的概念和工作流程，对税务机关列示的十一项异常指标进行较为详实的解析，并阐述了异常指标对财务人员的启示。

汇算清缴 异常指标 企业所得税

企业所得税的汇算清缴工作属于企业年度财务工作的重点之一，它的政策性与时效性很强，工作内容涉及面广且程序复杂。最近几年，笔者在从事高校税务会计教学的同时，还兼任一家财务公司的顾问。在辅导企业开展自审工作时，笔者发现许多财务人员对企业所得税汇算清缴自审报告表中的异常指标认识不够全面和深刻，导致其所填写的自审报告表与真实情况有所出入，从而造成一定的纳税风险。

一、企业所得税汇算清缴概述

（一）企业所得税汇算清缴的含义

企业所得税汇算清缴是指纳税人在纳税年度终了后在规定时期内，依照税收法律、法规、规章及其它有关企业所得税的规定，自行计算全年应纳税所得额和应纳所得税额，根据月度或季度预缴的所得税数额，确定该年度应补或者应退税额，并填写年度企业所得税纳税申报表，向主管税务机关办理年度企业所得税纳税申报、提供税务机关要求提供的有关资料、结清全年企业所得税税款的行为。

（二）企业所得税汇算清缴的工作流程

企业所得税汇算清缴的工作流程主要包括四个阶段。

1.企业自主申报阶段。《中华人民共和国企业所得税法》第五十四条规定：企业应当自年度终了之日起五个月内，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴应退税款。具体地说，就是指企业依据税法要求对会计报表中该增加的项目进行调增，对该减少的项目进行调减，最终确定全年应纳税额，并根据前一年度预缴的企业所得税数额确定该年度应补或应退税额，填写年度企业所得税纳税申报表，最终在该年的5月31日之前向主管税务机关进行申报的行为。

2.税务机关初审阶段。在企业自主申报完成之后，税务机关对企业的汇算清缴工作进行审核。一般来说，大部分企业的审核会获得通过，只有少部分企业成为自审对象，需要自审的对象由各市、县（区）国税机关的所得税部门在下列范围内选择：①汇算清缴结束后发现所得税指标异常的企业；②日常管理中发现的有异常情况的企业。

3.企业自审阶段。企业自审是指企业根据税收相关法律法规，对自己已申报的材料进行自我审查。一般来说，主管税务机关会在纳税申报系统中对企业的异常指标进行提示，企业可根据该提示进行自审。企业自审时需要填制《企业所得税汇算清缴自审报告表》及《企业所得税汇算清缴后续审核情况明细表》。

4.税务机关重点审核阶段。当企业自审工作结束后，税务机关结合企业自审情况，有针对性地选择部分企业开展重点审核。企业应积极配合主管税务机关的审核工作，并根据要求填制《企业所得税汇算清缴重点审核报告表》及《企业所得税汇算清缴后续审核情况明细表》。

二、企业所得税汇算清缴自审报告表中异常指标的解析

当企业被税务机关确定为自审对象后，需要填写《企业所得税汇算清缴自审报告表》。2015年度的《企业所得税汇算清缴自审报告表》中列出了十一项异常指标：低于行业平均应税所得率和利润率50%以上；主营业务增长率和应纳税额增长率异向变动超50%；连续亏损三年；企业所得税申报收入与增值税申报收入比对异常；企业所得税申报表营业收入与损益表营业收入比对异常；享受税收优惠；资产损失税前扣除；有债务重组等重大涉税事项；关联交易比重较高，金额较大；不征税收入金额较大；有弥补亏损、费用等跨年度结转事项。下面就上述十一项指标作一一解析。

（一）低于行业平均应税所得率和利润率50%以上

应税所得率的计算公式：应税所得率=应纳税所得额/应税收入额×100%。

利润率的计算公式：利润率=利润总额/销售收入×100%。

财务人员可按上述公式计算出本公司的应税所得率和利润率，并和行业平均应税所得率和利润率进行比较，判断是否低于行业平均应税所得率和利润率50%以上。一般来说，以同期、同行业、同类型企业的平均应税所得率和利润率为基准，低于标准值50%为异常。该指标异常表示企业可能存在不计或少计销售（营业）收入、多列成本费用、扩大税前扣除范围等问题。如果企业认为自己没有问题，应该就收入、成本费用及扣除范围等作出详细说明。

财务人员应如何确定同期、同行业、同类型企业的平均应税所得率和利润率呢？企业所处行业不同，平均应税所得率和利润率会有所不同；另外，由于地区经济存在发展水平差异，不同地区的行业平均应税所得率和利润率也会存在差异。因此，企业所对应的行业平均应税所得率和利润率的具体数字可咨询当地主管税务机关。行业平均应税所得率和利润率是由税务机关根据行业税源监控模型测算出来的。

（二）主营业务增长率和应纳税额增长率异向变动超50%

主营业务增长率=（本期主营业务收入－上期主营业务收入）/上期主营业务收入×100%

应纳税额增长率=（本期应纳税额－上期应纳税额）/上期应纳税额×100%

差异率=（主营业务增长率—应纳税额增长率）/应纳税额增长率×100%

财务人员可按上述公式计算出本公司的主营业务增长率、应纳税额增长率和两者差异率，一般来说，主营业务增长率和应纳税额增长率是同方向变动的，即收入增加则税额增加，如果存在以下三种异向变动的情况，就表示异常了。具体有如下：

第一，主营业务增长率和应纳税额增长率都为正时，比值＞1，且相差较大（差异率＞50%）；

第二，主营业务增长率和应纳税额增长率都为负时，比值＜1，且相差较大（差异率＜-50%）；

第三，主营业务增长率为正值，应纳税额增长率为负值。

该指标异常表示企业可能存在不计或少计销售（营业）收入、多列成本费用、扩大税前扣除范围等问题。如果企业认为自己没有问题，应该就收入、成本费用及扣除范围等作出详细说明。

（三）连续亏损三年

会计所指亏损是指财务报表中利润总额小于零。税法所指亏损不是企业财务报表中反映的亏损额，而是企业财务报表中的亏损额经主管税务机关按税法规定核实调整后的金额。一般来说，如果企业三年连续亏损，企业很难维持正常经营，除非股东继续投入或者企业增加负债。对税务机关来说，这种情况就属于异常情况，说明企业可能存在不计或少计销售（营业）收入、多列成本费用、扩大税前扣除范围、人为调节利润等问题。如果企业认为自己没有问题，应就连续亏损三年的原因做出详细说明，特别是最近一年的经营情况。

（四）企业所得税申报收入与增值税申报收入比对异常

一般来说，企业所得税申报的销售（营业）收入和增值税申报表的销售（营业）收入是一致的。如果企业所得税申报表中的销售（营业）收入小于增值税申报表中的销售收入，则表示该指标异常。该指标异常说明企业可能存在少申报企业所得税应税收入的问题。如果企业有合适理由，应作出详细说明。

（五）企业所得税申报表营业收入与损益表营业收入比对异常

企业所得税申报表与财务报表要求相符，其中一个重要指标就是企业所得税申报表的营业收入与损益表的营业收入要求一致。如果企业所得税申报表营业收入小于利润表的营业收入，表示该指标异常，说明企业可能存在少申报企业所得税的情况。如果企业不是故意为之，则有可能是填错数字。针对这一情况，企业应作出详细说明。

（六）享受税收优惠

利用税收优惠政策获取税收利益，以实现税后利润最大化，是企业实施税收筹划常用的方式。但是，如果企业不恰当地利用税收优惠，就有可能造成国家税款流失。因此，税务机关会重点审核各类企业所得税优惠。具体地说，税务机关重点审核以下四个方面：第一，免税收入、定期减免税、优惠税率、加计扣除、抵扣应纳税所得额、加速折旧、减计收入、税额抵免和其他专项优惠政策是否按规定审批、备案问题；第二，有无减免税条件发生变化，仍享受企业所得税减免问题；第三，有无应税企业向免税关联企业转移利润，造成应税企业少缴企业所得税问题；第四，有无免税项目与应税项目核算划分不清等问题。企业应对照上述四个方面进行自审，判断是否存在违规情况，并作出详细说明。

（七）资产损失税前扣除

《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号）规定，“企业发生的资产损失，应按规定的程序和要求向主管税务机关申报后方能在税前扣除；未经申报的损失，不得在税前扣除。”无论是税收优惠的审批事项或备案事项，还是资产损失的清单申报和专项申报事项，均属于汇算清缴前必经的程序。因此，税务机关会重点审核企业的资产损失是否按规定审批、扣除。如果企业自行计算扣除的资产损失，税务机关会重点审核会计核算资料和内部审批证明。企业首先应自查有无资产损失情况，如果有资产损失情况，则应查询有无履行审批或备案手续。依笔者多年从事企业所得税汇算清缴工作来看，资产损失是税务机关特别关注的事项。对此，企业财务人员对于资产损失的处理应慎之又慎，务必符合税法相关规定。

（八）有债务重组等重大涉税事项

“有债务重组等重大涉税事项”是指债务重组、股权收购、资产收购、企业合并、分立等重大涉税事项。由于债务重组、股权收购、资产收购、企业合并、分立等事项都会引起企业所得税的增减变化，因此，企业需要在企业所得税汇算清缴中有所披露。具体操作可依据如下法律法规：《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）、《财政部国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2014]109号）、《财政部国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税[2014]116号》。如果企业存在债务重组、股权收购、资产收购、企业合并、分立等重大涉税事项，且在企业所得税汇算清缴申报阶段没有进行披露的，则需要在自审阶段进行详细说明。

（九）关联交易比重较高，金额较大

根据企业所得税法相关规定，关联方之间发生转移资源或义务的事项，不论是否收取价款，均被视为关联交易。在企业生产经营中，关联交易难以避免，也有一定的合理性，但是不规范的关联交易也容易产生税务问题。对此，国家税务总局出台了《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发[2009]2号），对企业的关联交易进行税务规范。税务机关会重点审核以下两方面的问题：第一，企业是否存在与其关联企业之间的业务往来，不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；第二，关联方企业的利息支出税前扣除是否符合相关规定。如果企业的关联交易比重较高、金额较大，就需要在企业所得税自审报告中作出详细说明。

（十）不征税收入金额较大

不征税收入是我国企业所得税法中新创设的一个概念，是指从企业所得税原理上讲应永久不列入征税范围的收入范畴。不征税收入具体包括：第一，财政拨款；第二，依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；第三，国务院规定的其他不征税收入。如果不征税收入金额较大，则企业在自审时需要作详细说明。“金额较大”具体是指多少金额，可咨询主管税务机关。

（十一）有弥补亏损、费用等跨年度结转事项

《中华人民共和国企业所得税法》第十八条规定：企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。很显然，弥补亏损会减少企业所得税的缴纳，税务机关对此会给予特别关注。因此，企业发生弥补亏损的跨年度结转，则在自审报告应作详细说明。

受会计分期假设的影响，跨年度费用是企业较为常见的事项。根据税法规定，企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算，但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证。因此，企业应当按照权责发生制原则在费用支出的当年度进行账务处理，跨年度取得原始凭证的时间只要不超过企业汇算清缴的时间，均可以税前扣除。到次年5月底申报年度企业所得税时仍未取得原始凭证时，应当调增应纳税所得额。如果企业存在跨年度费用，则需作详细说明。

三、对财务人员的启示

从上述对异常指标的解析来看，有些指标是由于企业经营的特点必然会出现的，比如企业存在债务重组、关联方交易等事项；有些异常指标如果企业事先规划就有可能不会出现，比如低于行业平均应税所得率和利润率50%以上、主营业务增长率和应纳税额增长率异向变动超50%、连续三年亏损；有些异常指标如果企业在自主申报阶段已经申报清楚，就不必自审了。通过对十一项异常指标的解析，财务人员从中可得到两点启示。

（一）企业财务人员需要既懂财务又懂税务

目前，我国企业所得税应纳税所得额是采取间接法计算出来的，即先计算税前会计利润，然后将税前会计利润调整成企业所得税应纳税所得额。税前会计利润是根据企业会计准则及其他财务会计制度计算的，而纳税调整是根据税法相关规定进行的。因此，要想准确、完整做好企业所得税汇算清缴工作，财务人员不但要精通财务会计知识，准确地计算出税前会计利润，而且还需要精通税务知识，进行准确地纳税调整。在我国17个税种中，企业所得税是相对比较复杂的税种，也是最令财务人员头痛的税种。对于企业来说，企业所得税汇算清缴工作在初审阶段就能获得通过是最好的结果，但要做到这一点并不容易，只有企业在自主申报阶段，准确、完整地填写了相关申报表，充分披露了企业相关信息，才有可能不会成为自审对象。退一步说，即使企业成为自审对象，如果由既精通财务又精通税务的财务人员来撰写自审报告，也容易获得税务机关的审核通过。因此，财务人员同时精通财务和税务知识是做好企业所得税汇算清缴工作的基础。

（二）企业财务人员需要重视财务预算及预算的执行

财务预算是一系列专门反映企业未来一定预算期内预计财务状况和经营成果，以及现金收支等价值指标的各种预算的总称，具体包括现金预算、预计利润表、预计资产负债表和预计现金流量表等内容。在编制财务预算的过程中，要充分考虑企业所得税涉税事项，特别是可能出现的异常指标。比如在编制销售预算时，可以结合“主营业务增长率和应纳税额增长率异向变动超50%”这一指标综合考虑；在编制生产费用预算和期间费用预算时，可以结合“有弥补亏损、费用等跨年度结转事项”综合考虑；编制预计利润表时，可以结合“低于行业平均应税所得率和利润率50%以上”、“连续三年亏损”和“有弥补亏损、费用等跨年度结转事项”三大指标综合考虑。总之，企业应事前做好规划，完善年度预算，将企业所得税涉税事项充分考虑进去，做到财务预算与会计核算的紧密结合，根本上落实企业所得税汇算清缴对财务工作的方向性指引作用。

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◇作者信息：杭州师范大学钱江学院，高级会计师，研究方向：税法、税务会计、纳税筹划和会计信息化

◇责任编辑：刘小梅

◇责任校对：刘小梅

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