基于价值链理论的企业全面预算管理改进

徐州市交通运输管理处 曹玉玲

基于价值链理论的企业全面预算管理改进

徐州市交通运输管理处 曹玉玲

本文以沙钢公司为例，基于价值链理论对企业的内部和外部价值链体系进行深入解剖，并优化其预算管理编制流程，分析其业务活动是否有价值创造的能力，整改、合并或者去除有问题的业务活动，这对于公司实现企业价值增值最大化的目标具有较强的实践意义。

价值链理论 全面预算管理 沙钢公司

一、引言

全面预算管理是一种国外企业已经广泛应用并被中国很多先进企业学习和借鉴的西方先进管理方法和工具。其产生于20世纪20年代，由美国的杜邦、通用等大型企业最早使用，目的是管理企业成本和控制现金流；到了20世纪60年代，这个方法逐步风行全球，得到了广泛的应用；进入21世纪，几乎绝大多数美国公司运用了全面预算管理。在我国，随着改革开放的进程不断加快，全面预算管理的方法和思想首先在国内的一些大型企业中积极推广开来，如中国石油天然气集团、宝钢集团、联想集团等大型企业在20世纪90年代开始引进全面预算管理，并且企业的生产经营管理水平在成功实施后得到了明显的改善，成本控制效率也不断增强，盈利能力也显著提高。

二、基于价值链的全面预算管理的内容及特点

（一）基于价值链的全面预算管理的内容基于价值链的全面预算管理是以战略目标为指引，价值链为载体，战略工具平衡计分卡为指标进行整个预算的编制，执行、控制与考核、评价，其内容构成如图1所示。

图1 价值链为基础的全面预算管理内容

（1）对于内外环境进行价值链分析。价值链在企业中的分析是价值链预算管理的第一步，也是非常关键的一步，会直接影响整个预算管理体系的有效性。企业价值链通过内外部的划分，实现明细化价值的分配，其中根据环境的不同划分为内外部的价值链，分析其中横向和纵向的价值链构成了现在的外部环境下的外部价值链。企业横向价值链的分析要以竞争战略为导向，主要包括竞争对手和外部环境的分析，通过企业和行业的自身的竞争条件的分析和研究，提升自身的价值链。纵向的企业价值链分析则是分析企业在自身所处的纵向价值链环节中的定位，包括对上游供应商的分析和下游客户需求的分析。而企业内部价值链分析则是对企业内部各业务部门的作业流程逐层深入分析，通过资源动因进行作业分配，再通过作业动因产品分配，从而优化内部价值链结构。

（2）预算编制。通过对企业价值链的分析和作业中心的制定，进行价值链预算的主要编制方式，主要是销售和采购预算为主要结构，以作业预算和资源预算为辅助，最终编制资产负债表、预计现金流量表、预计利润表等。

（3）预算执行与控制。在价值链的分析框架下，在预算编制完成后就是执行与控制，需要逐级将预算目标分解到各个作业中心，落实到实施主体，并且将实际的执行情况和运行数据与预算指标实时比较，分析差异性并及时进行修整，保证预算目标的有效实施。

（4）预算考核与评价。预算考核与评价是预算实施中至关重要的一步，直接反映整个预算执行的效果和预算执行工作的反馈。由于价值链预算管理是以战略目标为导向的，因此在对其进行绩效考核与评价时就不能使用单一的财务利润指标，而是需要结合战略工具评价指标平衡计分卡进行考核与评价工作，对各实施单位、个人进行全方位多维度的考核，同时起到积极有些的激励作用，使得绩效考核更具科学性和有效性。

（二）全面预算管理在价值链中的特点

（1）以整体价值链增值最大化为战略目标。企业整体价值链增值最大化其实与企业价值最大化的目标是不矛盾的，因为任何一个企业都不是孤立存在的，企业所处的整个行业价值链都会影响对其自身的发展。并且竞争并非简单地存在于单体的企业与企业之间，而是发生在企业所处的整体价值链之间，因此以整体价值链的增值为标准显得至关重要，企业要想对其所处的整个价值链进行有效的管理，需要首先对其内部价值链和外部价值链进行分析和优化，使得整个价值链各环节的企业单位互利共赢。

（2）以作业为预算编制的基础。传统预算管理体系是以责任中心制为基础进行预算编制，这会导致预算的编制缺乏整体性考虑，企业价值创造不是源于单个部门或中心，而是整个流程体系，因而需要以作业这一业务流程的表现形式为基础进行预算编制，才更加符合价值链的思想，这不仅可以非常清晰地反映整个预算活动流程的情况，而且有利于分析出成本的实际发生环节，有利于减少不必要的不增值作业，从而降低企业成本，提供企业价值。

（3）以价值链为载体。价值链预算管理是以价值增值为目标的，因此是以价值链为载体，将价值活动作为分析的主体，从而以价值增值的程度更加有效合理地进行企业资源配置，进而控制、监督和评价。

三、案例分析

（一）公司简介本文选取的沙钢公司是一家具有悠久历史的大型钢铁集团公司的成员公司（子公司）。其拥有在职员工8000多人，总资产近百亿，公司的年销售额超过120亿元，现有大型厂房8个，整个占地面积2.4平方公里，现已形成年产200万吨优质钢材的生产能力。其在2002年进行改制重组，之后形成了科学合理的资源配置和工艺装备优势，同时在国际市场上也显示出了一定的竞争力。

经过对沙钢公司全面预算管理体系进行整理和研究发现，企业的战略目标与企业的预算目标相脱离，没有很好的结合。对沙钢公司目前的预算管理的研究分析，发现公司内部存在很多问题，导致与实际情况较大的脱节，预算控制过于刚性，使得调整难以及时，考评机制也不完善，这些问题也直接导致其实施效果大打折扣。

（二）沙钢公司的价值链分析

（1）沙钢公司的内部价值链分析。沙钢公司的钢铁生产流程相当复杂，将整个作业流程简化如下：采矿→烧结球→进高炉加入焦炭，焦化→铁水→转炉→钢水→钢坯→方坯型材→板坯板材。此外，沙钢公司需要增加技术研发投入，加快技术进步，改进设备功能，提高作业速度，实现电子技术的操作，减少人工成本。从企业的研究进展来看，要实现固定成本、人工成本的减少和降低来使得企业运营效率提高，达到价值增值的目的。沙钢公司的主要生产流程如图1所示。

图1 沙钢公司主要生产流程

（2）沙钢公司的外部价值链分析。对沙钢公司进行纵向价值链分析不难发现，沙钢公司主要是通过原材料的供给实现产业链的发展，是整个产业链的核心所在。在沙钢公司的下游是产品客户及各渠道商，因此引入外部价值链，将沙钢公司通过降低原材料的采购成本以及加强销售量的提高，去实现全面管理的整个内部建设，从而使得整个体系更加全面。

沙钢公司的上游企业主要是铁矿石和能源厂，原料供应对于钢铁生产企业是至关重要的，并且好品质的钢与好品质的原料息息相关。总体来说，沙钢公司与其上游供应链有非常好的合作关系，公司大力实施集中管理、对标管理和全面预算管理，强化品质，提升公司价值，其流程如图2所示。

图2 沙钢公司采购活动流程

沙钢公司的供应链不到位，尤其是铁矿石的供应还处于起步阶段，应使得公司信息化程度进一步提高，如若拥有完善的信息系统，便可以实现对钢铁生产情况的实时监控。分析完沙钢公司的上游企业之后再看其下游企业的情况，其客户大都是从事建筑施工及各类大型制造业，其营销流程如图3所示。

图3 沙钢公司销售流程

在营销流程中，应该在满足客户需求的同时使得交货或库存时间最短，并且尽量做到零库存管理。沙钢公司通过识别客户的购买能力，挖掘潜在的供应能力和盈利能力。最后，通过合理分配成本维护与企业的客户的互动关系及价格策略和信用政策，并且分析产品的盈利能力，从而制定价值最大化的销售政策和销量方法，不同的定价策略，实现预算在编制中的重要性，加强资金的管理。

（三）基于价值链理论的沙钢公司预算编制的优化

（1）沙钢公司价值链预算编制内容的优化。在对沙钢公司价值链预算编制的内容分析之前，先对沙钢公司预算实施的基础工作做一些改进和调整，以适应通过编制预算来分析钢铁的需求。首先通过加强意识，实现公司的价值链的管理。引用先进的工具，实现预算的价值链分配。因而对于公司的人员要求也会比较高，尤其对沙钢公司的管理者来说是一个重大挑战，因此沙钢公司需要积极主动加强员工的培训，提高他们的管理思想，对价值链相关理论进行培训，让他们对先进管理工具有一个全面的认识。然后对沙钢公司关键预算管理岗位进行严格控制，根据公司发展战略要求制定了相应的预算管理制度，在这个基础上，通过对关键岗位人员的严格培训和管理来执行，具体落实到位，落实到人，严格控制。沙钢公司基于价值链的预算管理要充分考虑到编制中的资产负债的分析，进而实现预计的先进流量和利润表的编制，实现企业的发展。预算编制实行固定预算、弹性预算、零基预算等多方法相结合。最后构建一个价值链预算的调整体系，这个预算调整体系不仅可以帮助沙钢公司的预算管理目标能够随时适应公司战略发展的要求，而且可以帮助公司更好地面临外部环境的变化所带来的新的问题。在完成沙钢公司这些基础工作的改革后，再通过上述对沙钢公司价值链的分析，对其整个价值链的情况已经非常了解，对于价值链预算的编制内容可以从战略的角度、管理者的角度和执行层的角度来规划。

在沙钢公司的战略角度看，新的预算体系是以战略为导向的，为企业价值增值服务的。之前对公司的横向价值链和纵向价值链都进行了有效的分析，因而在预算编制的过程中，应该将其上下游相关企业和相关联企业放入到体系中，并分析整个价值链的内外部环境，以此为整个战略预算的编制基础。并且在预算的执行过程中，引入平衡记分卡作为评价标准来对整个预算在企业战略角度去控制，确保预算目标跟企业的战略目标相一致，从而使得整个价值链预算体系有意义。然后以沙钢公司的管理者为视角分析，考虑整个预算的标准如何在横向价值链和纵向价值链上实施并有效展开，在横向价值链上，考虑沙钢公司的母公司集团的其他子公司和相关联企业的利益情况，从而可以为集团整体利益及关联企业利益做贡献，最终实际上也是对沙钢公司自身利益的提升，而在纵向价值链上，则把沙钢公司的上下游供应链和客户链与沙钢公司本身形成的一个纵向链条看做一个整体，通过价值增值的目标的实现来实现整个纵向价值链条上的利益，这是因为他们之间的利益是相关联的，最终的经济增加总值由最终的产品终端销售实现，而每一个链条上的环节都会对这个最终的销售行为起到影响，都是以每一个环节的价值实现为基础的。

下文具体分析沙钢公司预算编制的内容的重要优化：沙钢公司的产品成本结构情况大致为原材料等单位变动成本的比例55％，制造费用等其他生产费用分摊的单位成本比例40％，其他研发费用、销售费用等分摊的成本约占5％，所以主要成本可以看成是原材料成本和制造费用。价值链预算管理的基础就是作业预算，而作业预算编制对于从原料到成品过程中的各个作业环节发生的费用（可以粗略的看成就是制造费用）的合理配置是可以起到明显的优化效果的。为了有效编制作业预算，需要先找到每个作业的价值驱动因素即作业动因。

经过分析，沙钢公司通过生产作业来分析生产的环节主要有以下几个方面：准备环节实现和完成准备作业，生产中具体的材料轧钢作业，维修作业和检验作业这几个方面。准备作业包括原材料和设备的预算，要明确进行生产前要做一系列的准备，实现作业和生产的次数分析，注重准备次数的要素分析，将原材料构建为半成品。这里要明确归集成本的相关概念，钢坯的成本可以生产成本，但是其他的成本就需要通过一定的比例进行分配。维修作业其实就是陈旧设备的维修和更新换代。因为许多相似的产品通过相同的机器生产，所以作业费用的分配就需要考虑时间的限制。检修作业时进行产品的合格率的分析和检查，合格的产品才可以销售，保障企业的质量。作业分配就是对于每类产品的检验次数。综上所述，价值链的预算编制要以以上的方法进行编制，通过以上的各类方法逐步分配到产品上。具体步骤如下：

其一，通过生产工序的预计和产品销售的批次以及生产的次数，估计下一期需要的产品量。

其二，合理分析作业需求。根据原材料的需求分析，机器和工人的劳动强度和生产的工序，编制作业预算需求，这一编制的方法与传统的预算是不同的。所以采用先进的合理的方法有一定的优势。沙钢公司的成本动因如表1所示。

表1 沙钢公司主要生产作业动因分析

其三，确定和预算资源数量。通过预算作业消耗量，实现作业的驱动因素分析，进行资源数量的整合，利用公式作业消耗量乘以资源消耗量进行产品分析。

其四，预算作业量的数据分析。编制所需要的报表，要明确分析供应商的采购价格，通过价格的预算分析公司的产品成本和资金流状况，看看公司是否能够实现既定的财务预算，实现公司经济效益的提高。

其五，资本预算与财务预算相结合。在一定的环节条件下，传统的资本预算编制过程是重要的，价值链下主要结合的是财务预算方法，这就使得出现了不同的预算种类，但是细细观察他们的编制预算是没有差别的，其中的财务报表都是一致的，都包含在工作的范围值内。

（2）沙钢公司价值链预算编制流程的优化。沙钢公司价值链预算基于价值链的预算编制流程中加入作业预算至关重要，将目标利润分解至各业务流程、各责任中心、各作业环节、各负责人，最大限度地实现价值增值。学者波特在对价值链的阐述中认为，从原材料环节开始独立划分，一直到药费的完成，这一时期就形成了价值相互创造的实现。很多企业的价值链便是通过这些整合起来的。波特认为，通过分解不同环节，可以发现相互联系和影响程度不一样的市场要素的分解，就可以得到企业的相对价值。因为在他看来，企业的价值链是多元的，向各个链条的延伸处都有相关联性。

其有效实施需要有明确的企业战略目标的指引，然后以预算的形式来将这一战略目标如何落实进行详细的规划，不仅能使企业资源能合理配置，业务和谐完成，并最终与企业战略目标相适应，从而要确保战略目标的有效实施。沙钢公司的价值链预算在对企业外部价值链和内部价值链分析的基础上以目标利润为起点，逐渐延伸向销售环节、生产环节、作业环节等最关键的环节。通过资源及采购的优化配置实现整个价值链环节的编制工作。优化后的编制流程如图4所示。

首先是通过客户价值链的分析，不仅可以帮助了解目标销售的市场情况，而且可以更好地了解客户需求分析客户价值，从而更好地制定切实有效合理的预算销售目标。然后对沙钢公司的内部价值链进行分析，从而进一步将预算实现的目标通过生产预算和作业预算分清企业的目标，在通过资源预算进行必要的整合，再分摊到成本当中，通过内部价值链的分析可以更好地确定各个作业活动的资源耗费情况，从而有助于降低不必要的资源损失，优化作业，提升作业链的价值。在这之后就是以客户价值链为导向进行供应链的价值链分析，编制更为有效的采购预算，优化生产作业流程，更加合理地配置供应环节的资源。最终将上述的预算编制归纳处理并且形成各种预算报表，包括预计利润表、预计资产负债表、预计现金流量表、预计投资融资表等。该预算编制流程从上到下逐层深入，彼此又紧密联系，因此在编制过程中每一个层级都需要保证切实有效，并且该预算编制采用的编制流程主要是“上下结合、分级编制、逐级汇总”的方法。

图4 沙钢公司价值链预算编制流程图

（四）基于价值链理论的沙钢公司预算管理执行与控制的优化预算的执行与控制在整个预算管理的实施环节中是非常重要的环节，如果这两个环节做不好，即使再完备的预算编制也是徒劳。预算执行即是将已完成的预算编制的内容付诸实践，将预算的目标分解落实到各个业务执行部门、单位甚至个人，保证按照预算的要求及时有效地运作起来。而预算控制则是在预算执行过程中，不断地监督和检查各项工作进展的情况，同时与预算目标和要求相比较，看是否存在问题或者不一致的地方，如果出现，则尽快找到产生不一致情况的原因，并且及时反馈给预算管理委员会，进行预算差异分析，再采取适当的办法进行预算调整，最终保证预算目标的顺利完成。

本文重点对价值链预算管理的控制优化方法进行分析，由于价值链预算管理是以作业为基础的，因此价值链预算管理模式下的预算控制主要采用的方法是成本差异法，和作业差异法进行计算。通过作业的价格和消耗量进行分析，实现价值链的再创造。作业价格通过成本的差异和作业的数量差异具体来分析消耗的资源数量，得出不同的结论，对这些结论就需要进行深入分析，有针对性地采取有效的措施。具体分析情况如表2所示。

表2 作业成本差异分析

（五）基于价值链理论的沙钢公司预算管理考核与评价的优化基于价值链的预算管理由于以战略目标为导向，因此考核和评价体系也必须是站在企业战略角度考虑的平衡计分卡，沙钢公司传统的财务绩效考核诸如对产品成本的分析、引入经济增加值等先进的绩效评价指标都已经很完善，但是没有考虑非财务指标，而在战略层面，一些影响企业未来长远发展的“隐形”内容也是非常重要的，因此本文对沙钢公司以平衡计分卡的方法进行考核，最终通过财务分析、学习的力度和内部流程管理实现企业和客户的成长这四个方面进行分析探讨，并为这些财务及财务内容制定具体的指标。现将沙钢公司预算考核指标设计成表3所示。

表3 沙钢公司预算考核指标

四、结论

预算管理思想从产生到被应用到企业管理实践中到现在的较为成熟的广泛使用，经历了近一个世纪的时间。在这个过程中，理论体系得到不断的完善，企业实践的问题也得到了充分的显示和解决，在现代理论不断发展的基础上，一些先进的管理工具的使用使得整个理论框架得到进一步的补充和完善，而战略思想方法的引入更是使得预算管理的理论达到一个新的高度。

[1]阎达五：《价值链会计研究：回顾与展望》，《会计研究》2008年第7期。

[2]李振兴：《基于价值链的优化增强我国钢铁企业竞争优势研究》，湘潭大学2014年学位论文。

（编辑 成方）