落实“互联网+政务服务”，多途径做好税法解释*

□王 悦

(大连市国家税务局政策法规处， 辽宁 大连 116023)

落实“互联网+政务服务”，多途径做好税法解释*

□王 悦

(大连市国家税务局政策法规处， 辽宁 大连 116023)

根据我国税法解释的基本情况，对税法解释的现状和问题进行分析，通过借鉴国外的相关经验，从短期和中长期两种解决方式来做好我国税法解释。

税法解释；“互联网+政务服务”

从税收法律的渊源来说，税收法律分为广义税收法律和狭义税收法律两种。广义税收法律包括各种税收法律、全国人民代表大会授权立法、行政法规、部门规章、规范性文件，狭义税收法律仅包括各种税收法律。本文的税法为广义税法。

落实税法必须依赖税法解释(包括各种权威部门做出各种形式的解释，本文将其全部归属于落实税法所必需的行政解释)。由于受到会计、其他法律规定的影响，以及税法自身发展的局限性，目前税法解释存在部门化倾向等问题，落实“互联网+政务服务”、制定税收基本法等方式，将是解决这些问题的有效途径。

一、税法解释的规定情况

(一)税收法律的解释

各种税收法律的解释权，属于全国人民代表大会常务委员会，效力同等同法律，财政部等部门无权提出法律解释要求。《中华人民共和国立法法》第四十五条规定，法律(包括税收法律)解释权属于全国人民代表大会常务委员会；当法律的规定需要进一步明确具体含义，或者法律制定后出现新的情况，需要明确法律依据的情形下，由全国人民代表大会常务委员会做出解释。《中华人民共和国立法法》第四十六条规定，国务院、中央军事委员会、最高人民法院、最高人民检察院和全国人民代表大会各专门委员会以及省、自治区、直辖市的人民代表大会常务委员会都可以向全国人民代表大会常务委员会提出法律解释要求。根据《中华人民共和国立法法》第五十条和第八十八条规定，全国人民代表大会常务委员会的法律解释(包括税收法律的解释)同法律具有同等效力，效力低于宪法，高于行政法规、地方性法规、规章。

(二)全国人民代表大会授权立法、行政法规、部门规章的解释

全国人民代表大会授权立法、行政法规、部门规章的解释权属于制定机关，效力等同于全国人民代表大会授权立法、行政法规、部门规章。《行政法规制定程序条例》(国务院令〔2001〕321号)和《规章制定程序条例》(国务院令〔2001〕322号)都做出了同《中华人民共和国立法法》相似的规定，内容为国务院或者国务院授权的部门，规章制定机关也可以在法律规范需要进一步明确具体含义，或者法律规范制定后出现新的情况，需要明确法律规范依据的情形下，做出法律规范的解释，而且这种解释与行政法规、规章的效力相同。全国人民代表大会授权立法的制定程序基本等同于行政法规，同样由国务院制定，所以，国务院拥有对全国人民代表大会授权立法的解释权，其解释的效力等同于全国人民代表大会授权立法。

(三)规范性文件的解释

规范性文件的解释权属于制定机关，人民法院有附带审查权。

《财政部关于印发〈财政部规范性文件制定管理办法〉的通知》(财办〔2013〕42号)中《财政部规范性文件制定管理办法》第三十一条规定，规范性文件的解释工作由起草单位具体负责。解释内容涉及其他单位的，由起草单位会商有关单位共同负责。

《税收规范性文件制定管理办法》(国家税务总局令〔2017〕41号)第十二条规定，当税收规范性文件的规定需要进一步明确具体含义，或者税收规范性文件制定后出现新的情况，需要明确适用依据的情形下，由制定机关负责解释。制定机关不得将税收规范性文件的解释权授予本级机关的内设机构或者下级税务机关。

《中华人民共和国行政诉讼法》第五十三条和第六十三条规定，公民、法人或者其他组织认为行政行为所依据的国务院部门和地方人民政府及其部门制定的规范性文件(包括对税法做出的解释)不合法，在对行政行为提起诉讼时，可以一并请求对该规范性文件进行审查。人民法院审理行政案件，以法律和行政法规、地方性法规为依据，参照规章，经审查规范性文件不合法的，不作为认定行政行为合法的依据，并向制定机关提出处理建议。

(四)相关解释不明确或存在分歧时的税法解释

相关解释不明确或存在分歧时，应用方实际适用了多种原则。这些原则包括文义解释、体系解释、立法者的目的解释、历史解释、体系解释、客观目的解释等方法，而文义解释又包含字面解释、扩大解释、缩小解释和类推解释。

其中文义解释，又称语法解释、文法解释、文理解释，是指按照日常的、一般的或法律的语言使用方式解释法律条款中词语的含义、标点及标题，以解释法律中条款的内容。扩大解释是指扩张广义法律条文的字面含义，使其符合广义法律条文的真实含义。体系解释，也称逻辑解释、系统解释，是指将被解释的法律条文放在整部法律中乃至整个法律体系中，联系此法条与其他法条的相互关系来解释法律条文。

司法部提出下列位阶：文义解释> 体系解释> 立法者的目的解释> 历史解释>比较解释> 客观目的解释。但上述位阶关系是相对的，具体应用中可以灵活掌握。

二、税法解释的现状及问题分析

近年来国家积极倡导法治建设，目前我国的税收法治已经得到长足进步，税法解释工作也得以大大推进。但受行政程序法和民法等基础法律的限制，我国税法发展尚处于较低阶段，相关税法解释工作还存在很多局限性，突出表现为：

(一)税法解释法律地位不高，出台不够及时

近年来，全国人民代表大会常务委员会很少发布税法解释，国务院发布的法律解释数量也很有限，大量税法解释由财政部、国家税务总局等部门以规章、规范性文件做出，由于税收政策和管理体制变化较快(突出表现在连续几年的营改增改革、小微企业税收优惠政策出台、行政审批改革推进、国地税征管体制改革深化等方面)，权威部门的税法解释出台常常不够及时，所以，目前最常见的税法解释是财政部、国家税务总局等部门的规范性文件，地位不高，及时性难以保证。

(二)存在部门化倾向，各方衔接存在很多问题

税法的主要内容包括纳税人、征税对象、适用税率等基本内容，具体应用中还包括当事人的认定，纳税义务发生时间的认定，应纳税所得额、应纳税额的确定，税款征收、入库、返还，税收优惠的条件认定，事中事后管理等极其复杂的内容。上述业务基本都以民商事法律规定和会计规定为基础，涉及公司法、会计法、合同法、物权法等多种法律，涉及包括工商行政管理部门、财政部门、科技管理部门、海关、人民银行等很多行政机关的职权，相关机关大多根据自己的业务范围制定税法解释，相互衔接经常存在问题。例如在高新技术企业认定方面的研发支出范围(科技部、财政部、国家税务总局制定相关规定)，和普通企业研发支出范围方面(财政部、国家税务总局制定相关规定)，就存在明显差异，既不利于纳税人遵从，又不利于税务机关管理和检查。

(三)法律解释难以清理

《财政部关于印发〈财政部规范性文件制定管理办法〉的通知》(财办〔2013〕42号)和《税收规范性文件制定管理办法》(国家税务总局令〔2017〕41号)都规定，要定期和不定期清理各种规范性文件(包括各种税法解释)。由于前面提到的部门化倾向，各部门难以全面掌握其他部门的规定，清理难度较大，加之很多税法解释由不同部门联合做出，又进一步加大了清理难度，例如前面提到的高新技术企业认定方面的规定，就需要科技部、财政部、国家税务总局联合清理。这种情况加剧了纳税人遵从难度和税务机关等部门的执法难度。

(四)相关解释不明确或存在分歧时，应用方自由裁量权较大，容易破坏执法统一性

税务机关可以在文义解释、体系解释、立法者的目的解释、历史解释、比较解释、客观目的解释等方法中做出各种选择，容易破坏全国的执法统一性，这个问题在对虚开发票的处理方面，表现得较为突出。

三、可以借鉴的国外经验

(一)美国的税收立法和行政管理，以及司法判决

美国联邦税法主要由三个部分构成，国会制定的《国内收入法》、执法机关公布的解释和司法机关的判决。国会讨论税法的提案、制定新的法律时，相关的各个委员会要就所讨论的问题制定相应的报告，阐述和解释变更的原因，此类报告要随同新法律公布，以利于执法机关、司法机关和纳税人理解掌握立法意图。

美国行政执法的责任机构是财政部，具体执行机关是其下属的美国国内收入局。执法机关的解释包括美国财政部和国内收入局制定的财政规章、税收裁定等。财政规章是美国财政部对《国内收入法》的有关规定所做的官方说明，通常公布以前，需经集中讨论和公众评议。税收裁定是美国国内收入局根据《国内收入法》和财政规章适用条件和方式，针对具体案例所作出的典型性行政处理决定。税收裁定的法律层次低于财政规章。法院可能会因税收裁定与财政规章或《国内收入法》冲突，判定税收裁定无效。

司法机关的判决同样属于《国内收入法》的解释，为类似事项的处理提供了法律依据。

(二)德国的税收基本法

《德国税收通则》自1919年公布实施以来，几经修改，已经形成了体系完整、结构严谨的税收基本法，它涉及民法、经济法、行政法、刑法、民诉法、行诉法、刑诉法等方面的内容，对税法领域的基本问题均作出了明确的规定。其主要内容包括：

1.以税务机关和纳税人平等的债权债务关系为基本指导思想，将税收债权定位为请求权，并明确税收债权的构成要件。相比之下，我国在税收征管法中规定了税收优先权、代位权、撤销权，一定程度上承认税收属于债权，但总体上仍更偏向于税务机关的行政执法权，税务机关和纳税人之间权利地位并不平等。这直接导致很多税法解释明显不利于保护正常交易，例如对虚开发票的处理。德国的做法既减少了税法解释工作量，又限制了税务机关的自由裁量权，有利于保护纳税人权利。

2.统一了税法涉及的基本概念。《德国税收通则》专门明确了基本概念，包括住所、居所、业务中心、所在地、经营场所、常设代理人等内容，减少了各单行税种法的差异。大大降低了税法解释难度。

3. 统一了享受税收优惠的基本条件。《德国税收通则》专门规定了享受税收优惠的主体的范围和经济活动的范围，以避免税收优惠的滥用。

4.明确了行政程序。《德国税收通则》专门规定了稽征机关的管辖权，基本证据的范围以及取得证据的途径和方式，大大减少了税收管辖和管理方面的争议。

四、 落实“互联网+政务服务”，多途径做好税法解释

结合目前国家正在大力推进的“互联网+政务服务”建设，以及中共中央、国务院印发的《法治政府建设实施纲要(2015-2020年)》，本文对目前问题提出如下解决方式。

(一)短期解决方式

1.建立统一政务平台，确定税法解释中的突出问题

建议在目前金税三期系统中建立统一的执法模块，将其作为统一政务平台的基础，录入纳税人的所有申报、享受税收优惠等信息和目前正在推广的执法行为记录、违法行为公开等信息，通过信息交换，取得并录入政府其他部门的纳税人涉税信息，包括科技部门确认的研发费用等信息，结合“12366”咨询数据、政府网站点击频率，为纳税人画像，确定目前确定税法解释中的突出问题。

2.建立以财政部门为核心的统一解释部门，做好税法解释工作

财政部门肩负着规范会计核算职能，又有税务机关等部门不具备的协调职责，建议借鉴美国经验，建立以财政部门为核心的统一解释部门，全面理顺税法解释工作，建立统一、规范的税法解释机制，包括对文义解释多种解释方法的选择应用机制，以及人民法院的附带性审查发现问题的纠正机制，解决目前的税法解释部门化倾向和自由裁量权较大问题。

3.全面清理税法解释，争取一次性清理目前较为棘手的法律解释过多问题，及时发布税法解释

建议由国务院组织，由财政部门牵头，全面清理税法解释相关的各种部门规章、规范性文件。最好一次性废止目前的所有部门规章、规范性文件，重新发布能够反映最新变化的部门规章、规范性文件，便于纳税人遵守，也便于税务机关等部门执法。建议借鉴美国经验，规定根据实名反馈情况，对反响较大的问题必须作出解释。目前“营改增”中已经出现大量问题，建议及时发布各种解释。

4.国务院组织清理全国人民代表大会授权立法、行政法规的解释

建议国务院定期清理行政法规，特别是已经废止的《中华人民共和国营业税暂行条例》及相关解释，以及解决《中华人民共和国增值税暂行条例》与《中华人民共和国企业所得税法实施条例》在销售额认定等方面存在的冲突等问题。

5.发布税法应用的典型案例

根据美国经验，建议由税务、海关等具体执法部门具体实施此项工作，进一步解决自由裁量权等问题。

(二)中长期解决方式

1.全国人民代表大会制定或修订税法时，及时发布法律委员会的工作报告

建议借鉴美国做法，全国人民代表大会讨论税法的提案、制定新的法律时，及时发布法律委员会的工作报告，内容包括所讨论的问题、阐述和解释变更的原因，所应实现的目标，此类报告要随同新法律公布，以利于执法机关、司法机关和纳税人理解掌握立法意图，统一思想。

2.尽快制定税收基本法，为税法解释工作奠定基础

建议借鉴德国做法，在《中华人民共和国民法总则》的基础上制定税收基本法，其内容应涵盖民法、经济法、行政法、刑法、民诉法、行诉法、刑诉法等方面，对税法的程序要作出明确规定，特别是管辖、证据、征收和退税等基本问题。

3.降低法律解释要求门槛，提高法律解释的地位

建议修改《中华人民共和国立法法》，授权财政部等机关提出法律解释要求，规定对全国人民代表大会等网站实名提议人数超过百万的问题必须做出法律解释，提高法律解释的地位。

[1]美国联邦税法体系和立法程序[EB/OL]．http://china.findlaw.cn/info/guojiafa/lifafa/chengxu/125623.html.

[2]试论《德国税收通则》对我国当前立法的借鉴意义[EB/OL]．http://www.kanzhun.com/lunwen/561951.html.

F810.422

A

1008-4614-(2017)04-0003-04

2017-7-24

王悦(1972— )，男，辽宁沈阳人，大连市国家税务局政策法规处副处长，研究方向为行政法学。2014年长沙税务干部学院国税系统处级领导职务人员任职培训班学员。