我国合伙企业所得税若干问题研究*

□周兰翔

(湖南税务高等专科学校， 湖南 长沙 410116)

我国合伙企业所得税若干问题研究*

□周兰翔

(湖南税务高等专科学校， 湖南 长沙 410116)

合伙企业所得税有“集合说”和“实体说”两种不同理论。我国现行的合伙企业所得税制，主要是基于“集合说”设计，并根据我国的国情经历了多次的修正和完善。但在纳税主体、所得或损失的确认以及所得性质的判定等方面仍存在缺陷，有些问题尚未明确或空白，不利于合伙企业的发展，对此进行分析，并提出完善的建议。

合伙企业所得税；纳税主体；所得或亏损；所得性质的判定

合伙企业所得税有两种不同的理论，“集合说”和“实体说”。“集合说”认为，合伙企业不能独立于合伙人而存在，合伙企业从事的经营行为，相当于合伙人集体从事的经营行为，其经济后果直接归属于合伙人[1]，合伙企业如同导管，合伙收入、成本费用等通过合伙企业“直流”到各合伙人[2]，所有的所得税事项也都直接归属于合伙人。“实体说”认为，合伙企业拥有独立的财产，合伙企业以其独立的财产进行经营，有别于合伙人自身从事的经营行为，合伙企业可视同有别于合伙人的实体，其从事经营行为的经济后果可直接归属于合伙企业，所有的所得税事项也都直接归属于合伙企业，与具有法人资格的公司一样对待。基于“实体说”的税收制度可直接运用已有的公司(企业)所得税制，且由于所得税事项在合伙企业环节一次性完成，因而较易税收管理，但在没有消除重复征税措施下，合伙人会承受重复征税。基于“集合说”的税收制度，需对合伙企业的收入与支出等要素进行分配，计算复杂，还要保证各种要素来源信息的正确性，使各种所得在性质不变的情况下流经至合伙人，因此，对税收征管有较高的要求。各国合伙企业所得税制，大都是在综合考虑本国税收管理水平、纳税人自觉遵从意识等条件下设计的，纯粹的“集合说”或“实体说”税制并不多，更常见的是两者的混合[3]。我国现行的合伙企业所得税制基于“集合说”设计为主，并根据我国的国情经历了多次的修正和完善。但是，由于受各种因素的限制，我国的合伙企业所得税制仍存在许多缺陷，有些问题尚未明确或空白。本文拟对我国合伙企业所得税实践存在的若干个问题进行研究，以期对我国合伙企业所得税制的改进有所裨益。

一、纳税主体

根据“集合说”理论，合伙企业只是起导管的作用，所有的所得税事项都直接归属于合伙人，纳税主体应是合伙人；依据“实体说”理论，合伙企业可视同有别于合伙人的实体，所有的所得税事项也都直接归属于合伙企业，纳税主体应是合伙企业。从各国税收实践来看，在纳税主体的选择上“集合说”和“实体说”均有。如，美国、加拿大、法国、芬兰、卢森堡、瑞典、新西兰等选择在合伙人层面课征所得税；西班牙、比利时、匈牙利、墨西哥等将合伙企业当纳税主体。有的国家对不同形式的合伙企业分别选择，如斯洛伐克、捷克、加拿大、土耳其、澳大利亚等国将有限合伙企业当作纳税主体，不将普通合伙企业视为纳税主体。[4]

我国《合伙企业法》规定，合伙企业的生产经营所得和其他所得，按照国家有关税收规定，由合伙人分别缴纳所得税。在《关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(财税[2008]159号，以下简称“159号文”)中规定，合伙企业以每一个合伙人为纳税人。自然人合伙人缴纳个人所得税；法人和其他组织合伙人缴纳企业所得税。并且159号文强调本通知所称合伙企业是指依照我国法律、法规成立的合伙企业。我国《企业所得税法》第一条规定：“合伙企业不适用本法”，且《企业所得税法实施条例》解释，企业所得税法第一条所称合伙企业，是指依照我国法律、法规成立的合伙企业。可见，在我国合伙企业纳税主体以成立的依据不同而有差别，依照我国法律、法规成立的合伙企业(以下简称“中国合伙企业”)，纳税主体为合伙人，依照外国(地区)法律成立的外国合伙企业(以下简称“外国合伙企业”)，纳税主体为合伙企业。中国合伙企业和外国合伙企业在纳税主体上的不同，不可避免地会产生税负不公等问题，但也是从便于征管角度作出的选择，因为将外国合伙企业的收入与支出等要素流经至合伙人，追踪到合伙人征税，其征管难度更大。下面探讨的是中国合伙企业税收问题。

依据“集合说”，纳税主体确定为合伙人，由合伙人就从合伙企业“直流”到其手中的收入、费用等计算所得申报。但为了便于征管，考虑税收征管的可行性，有的国家规定，合伙企业也要单独申报。如美国联邦税法规定：合伙企业必须用单独的纳税申报表向国内收入局报告合伙企业的收支情况，以及这些收支在合伙人之间的分配情况。[5]我国《财政部国家税务总局关于印发 < 关于个人独资企业和合伙企业征收所得税问题的规定 > 的通知》( 财税[2000]91 号，以下简称“91号文” ) 明确，合伙企业合伙人从合伙企业取得的生产经营所得，由合伙企业向企业实际经营管理所在地主管税务机关申报缴纳合伙人应纳的个人所得税，并将个人所得税申报表抄送投资者。由合伙企业申报缴纳合伙人应纳的税，赋予合伙企业代申报缴纳税义务，既遵循了“集合说”理论，又兼顾了税收征管实践的可行性。但2007年6月生效的我国《合伙企业法》，彻底打破了原《合伙企业法》中仅有的以自然人为合伙人的简单合伙企业类型，由此，产生了亟需明确的问题。

第一，新《合伙企业法》重大变化之一，法人也能成为合伙人。与此相适应，2008年发布的159 号文明确，合伙企业以每一个合伙人为纳税人，自然人合伙人缴纳个人所得税；法人和其他组织合伙人缴纳企业所得税。但遗憾的是159号文没有明确，合伙人是法人的，其从合伙企业分派(分派的所得，可能已分配，也可能未分配仍留在合伙企业)的生产经营所得，是否也由合伙企业向企业实际经营管理所在地主管税务机关申报缴纳。笔者认为，法人合伙人从合伙企业分派的生产经营所得，应认为相当于合伙人自己直接从事生产经营活动取得的所得，应与法人本身的生产经营所得汇总申报缴纳。同时，合伙企业负有向合伙企业实际经营管理所在地主管税务机关申报法人合伙人的所得额，并代法人合伙人申报缴纳义务，合伙企业代申报缴纳的所得税，在法人企业所得税汇算清缴时，作为已纳税额，从全年应纳所得税中抵扣。

第二，按照新《合伙企业法》规定，合伙企业是指自然人、法人和其他组织依照《合伙企业法》在中国境内设立的普通合伙企业和有限合伙企业。由此，从法理分析，合伙企业也可以成为合伙人。合伙企业成为合伙人，纳税主体如何确定，159号文没有明确。笔者认为，既然合伙企业不是纳税主体，那么，合伙企业作为合伙人分派到的所得，应遵循“穿透”原则，由最终的法人或自然人作为纳税主体。

二、所得或亏损的确定

依据“集合说”，合伙仅是合伙人的一种集合体,每一个合伙人是合伙全部资产的合伙部分所有人，不存在独立于合伙人的合伙，因此，需要将合伙的收入和成本、费用等要素的份额分派给每一个合伙人，就像合伙人直接收到收入或发生成本、费用等要素，然后由各合伙人计算应税所得或亏损。但该做法设计复杂，还要确保各种要素来源信息的正确性。因此，只有具备了对合伙企业收入、成本和费用等要素进行分派的完整规则，先进的征管技术水平和良好的纳税人自觉遵从意识条件的国家，才有可能得到有效运用。所以，由各合伙人计算应税所得或亏损在现实中难度很大。实践中，存在一种修正的方法，即在合伙企业层面确定应税所得或亏损，合伙企业分派到每个合伙人的是所得或亏损，而不是收入和成本、费用等要素。

我国的条件同样不支撑由各合伙人计算应税所得或亏损。首先，我国的会计准则没有为该种做法提供保障。该种做法要将合伙的收入和成本、费用等要素的份额分派给每一个合伙人，这就要求核算每一个合伙人按其份额确认持有的资产、承担的负债、获得的收入和发生的费用等要素。按照我国《合营安排会计准则》规定，合伙企业是法律认可的主体，一般不属于共同经营，故合伙人(或合营方)不核算其按份额确认持有的资产、承担的负债、获得的收入和发生的费用等要素。合伙企业作为单独的会计主体，也只核算该会计主体的资产、负债、收入和费用等要素。可见，合伙人和合伙企业都不单独核算每一个合伙人按其份额确认持有的资产、承担的负债、获得的收入和发生的费用等要素。其次，若硬要实施由各合伙人计算应税所得或亏损的话，则必须要求合伙企业另行备置税务账目，按照税法的要求反映每一个合伙人按其份额确认持有的资产、承担的负债、获得的收入和发生的费用等要素，这必然增加纳税成本，并且合伙企业相对公司制企业来说，本身就是会计核算能力不强，要对其另附一项复杂的税务核算实际上难以完成，最后的结果只能是应付，目前的征管条件对其核算的真实性又难以有效监控。于是，我国采用了应税所得或亏损在合伙企业确定，再分派到各合伙人缴税的办法。但该方法又存在如下缺陷：

第一，在合伙企业计算所得或亏损，再分派到各合伙人，如果合伙企业是亏损，分派到各合伙人的就是亏损。分派的亏损冲抵合伙人本身生产经营应税所得可获得税收好处，使得一些原没有意愿参入合伙的法人和其他组织，不是因为商业目的而是因为享受税收好处而争相投资合伙企业，为纳税人提供了避税的空间。

第二，导致税负在合伙人之间转移。由于应税所得是在合伙企业按照统一的标准计算产生，然后按照合伙协议约定的分配比例分给各合伙人，这样一来一些属于某合伙人的费用或报酬就有部分会分派到其它合伙人处。例如，一合伙企业有甲、乙两个合伙人，合伙协议约定合伙企业生产经营所得，甲、乙按2：8分配，假设某纳税年度合伙企业未扣合伙人费用的所得为30万元，按照现行的规定，合伙企业计算应税所得时，可以扣除合伙人的费用42000元/年(3500元/月)，则扣除两个合伙人费用后的所得为21.6万元，甲、乙分别可分的所得4.32万元和17.28万元，导致甲合伙人的部分费用扣除转到乙合伙人享受，乙合伙人的税负部分转移到甲合伙人。又如，甲、乙分别是某有限合伙企业的有限合伙人和普通合伙人，合伙协议约定支付执行合伙事务的普通合伙人乙报酬，按规定支付给普通合伙人乙的报酬不得税前扣除，导致这项费用分派到各合伙人的征税所得中，由有限合伙人甲承担了应由普通合伙人乙负担的部分税收。

我国规定合伙企业的合伙人是法人和其他组织的，不得用合伙企业的亏损抵减合伙人的盈利。合伙企业的亏损，只能用合伙企业下一年度的所得弥补，弥补年度不得超过5年。这一规定弥补了上述第一个缺陷，但又违背了法人所得税制的原理，有可能增加法人合伙人的税收负担。因为合伙企业亏损，法人合伙人可能整体不亏损，但因合伙企业亏损弥补5年的限制，有可能造成亏损最后得不到弥补。笔者认为，应完善我国合伙企业亏损弥补方法，对属于分派给法人合伙人的非实际亏损额(非实际亏损额，指属于分派给法人合伙人的亏损额未超过其本身经营所得的部分)，应允许无限期向后结转弥补，不受5年的限制。同时，应对于那些明确是合伙人的费用或报酬，应考虑直接归属给合伙人，以避免税负在合伙人之间转移。

三、所得性质的判定

所得性质，是指所得税中因为需要按不同的规则处理而对所得作出的分类，[6]如利息、股息、租金；技术转让所得等等。合伙企业所得性质的判定涉及如下两个问题：

(一)合伙企业分派给合伙人的所得性质与合伙人直接取得这项所得的性质是否一致对待

从合伙人纳税的角度出发, 合伙企业分派给合伙人的所得性质与合伙人直接取得这项所得的性质是否一致对待，可能决定合伙人是直接还是通过合伙企业取得所得，因为所得的性质不一致对待，可能税负差别很大。例如，《企业所得税法》第26条、《个人所得税法》第4条均规定，国债利息收入为免税收入。合伙企业购买国债，取得国债利息收入，合伙企业分派给合伙人该收入时，若不作为国债利息收入对待，则合伙人该项收入不能作为免税收入；若作为国债利息收入对待，则合伙人的该项收入能作为免税收入。

依“集合说”，合伙企业如同导管，合伙收入、费用等通过合伙企业“直流”到各合伙人，当然也包括所得的性质通过合伙企业“直流”到各合伙人，即合伙企业分派给合伙人所得的性质与合伙人直接取得这项所得的性质应一致对待。然而，我国合伙企业所得税，除特殊规定外，一般规则是不管合伙企业最初取得所得的性质，合伙企业分派给合伙人所得均按一般生产经营所得对待。如某公司与他人共同设立合伙企业从事国家重点扶持的公共基础设施项目的经营(按照《企业所得税法》第26条的规定，该项经营所得免征、减征企业所得税)，合伙企业分派给合伙人某公司的所得，按一般生产经营所得对待不能享受税收优惠。这无疑将影响投资者选择使用合伙企业形式，限制合伙企业的发展，而这一结果并不是政府所希望的。因此，针对具体的合伙，出台所得的性质一致对待的税收政策就成为了补救措施。如《财政部 国家税务总局关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通

知》(财税[2015]116号，以下简称116号文)自2015年10月1日起，全国范围内的有限合伙制创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业满2年(24个月)的，该有限合伙制创业投资企业的法人合伙人可按照其对未上市中小高新技术企业投资额的70%抵扣应纳税所得额的政策。但这样的处理也很难适应多样的现实情况，如其合伙人若为合伙企业，按投资额的70%抵扣应纳税所得额的政策，是否可以一直“追踪”到法人合伙人？116号文没有明确，容易产生歧义，导致执法的不公。

在我国现行税制下，合伙企业分派给合伙人所得的性质与合伙人直接取得这项所得的性质不一致对待，对居民企业身份的合伙人的影响是一些税收优惠项目的所得无法享受；对居民个人身份的合伙人则是适用的税率和计税方法的影响。对于我国非居民企业和个人身份的合伙人而言，影响更敏感，因为还涉及到税收协定问题。因此，合伙企业分派给合伙人所得的性质与合伙人直接取得这项所得的性质应一致对待，“打通”合伙企业作为“导管”的“传导”障碍，[7]让合伙企业成为名副其实的“导管”，使合伙企业的优势得以充分地体现。但这也容易提供避税的机会，因为按照《合伙企业法》规定，合伙企业的利润分配、亏损分担，按照合伙协议的约定办理。《合伙企业法》只是限制：合伙协议不得约定将全部利润分配给部分合伙人或者由部分合伙人承担全部亏损。因此，在分派合伙企业的所得时，合伙人有很大的选择空间。如个人与公司共同设立合伙企业，双方出资各占合伙企业资产的50%，合伙企业的所得由以下两部分构成：1、所得的50%来源于合伙企业对外投资获得的股息；2、另外的50%来源于租金、特许权使用费所得。若合伙协议约定按出资比例分配，则分派给个人和公司的所得均为50%的股息和租金、特许权使用费所得，分派给公司的股息可享受免税，租金、特许权使用费所得按25%征企业所得税，分派给个人的股息不能享受免税，租金、特许权使用费所得按20%征个人所得税；若合伙协议约定，股息分配给公司，租金、特许权使用费分配给个人，则全部股息享受免税，全部租金、特许权使用费所得按20%征个人所得税。如不考虑税收的因素，如此分配与约定按出资比例分配的经济效果相同，却减轻了公司合伙人的税负。这种合伙协议约定按出资比例不同和具体各类所得的分配，称为特殊分配，特殊分配是《合伙企业法》允许的，也是合伙企业最重要的优势之一。但特殊分配有可能导致的避税后果应是税法加以防范的。我国税法规定，合伙企业的合伙人按照合伙协议约定的分配比例确定应纳税所得额。 实际上排除了上述举例中合伙协议约定按具体各类所得的特殊分配，即此类特殊分配不承认其税收后果。而合伙协议约定按出资比例不同的特殊分配仍有可能提供避税的机会，因此，应制定相应的防范措施，规定与合伙协议所确定的权利义务不一致的分配而减少合伙人税负的，合伙人应按照其实缴出资比例确定应纳税所得额。无法确定出资比例的，按照合伙人数量平均确定每个合伙人的应纳税所得额。

(二)有限合伙企业分派给有限合伙人所得的性质是什么

有限合伙企业的合伙人分普通合伙人和有限合伙人，普通合伙人和有限合伙人的区别在于：有限合伙企业债务，普通合伙人承担无限连带责任，有限合伙人则以其认缴的出资额为限承担有限责任；合伙事务由普通合伙人执行，有限合伙人不执行。基于有限合伙人的特殊性，有限合伙企业分派给有限合伙人所得的性质是否有别于普遍合伙人，我国税法未予明确。但实线中，有的地方将有限合伙企业分派给有限合伙人的所得，按股息、红利所得对待。(认为有限合伙人投资合伙企业，与投资公司制企业的经济实质一致，理应与从公司制企业分得的股息、红利一样对待)

笔者认为，有限合伙企业分派给有限合伙人的所得不应按股息、红利所得对待。理由如下：第一，股息、红利属于税后所得，而有限合伙企业不是纳税主体，有限合伙企业分派给有限合伙人的所得是税前所得，不是税后所得，将其按股息、红利对待，与股息、红利的经济实质不符；第二，合伙企业如同“导管”，通过这一“导管”流入各合伙人手中的所得性质保持不变，若有限合伙企业分派给有限合伙人的所得按股息、红利所得对待，意味着同样性质的所得通过“导管”流入到普通合伙人手中的所得性质不变，流到有限合伙人手中的所得性质则发生了改变，合伙企业作为“导管”的“传导”障碍仍然没有完全打通。第三，与现行的税法规定相冲突。合伙企业所得采取的是“先分后税”原则，“先分”是指先分派，有可能没有分配，而企业所得税和个人所得税均规定，纳税人股息、红利的纳税义务发生时间为股息、红利分配时。若有限合伙企业分派给有限合伙人的所得按股息、红利所得对待，则纳税时间是在分派时还是在分配时？分派时则有违企业所得税和个人所得税的规定，分配时则没有分配给有限合伙人时不能纳税。其实，第二个问题与第一个问题相关，合伙企业分派给合伙人的所得性质与合伙人直接取得这项所得的性质一致对待的话，就不存在有限合伙企业分派给有限合伙人所得的性质是什么的问题，因为这样以来，有限合伙企业分派给有限合伙人所得的性质与有限合伙人直接取得这项所得的性质一致。

[1]魏志梅．合伙企业所得税制研究[J]．税务研究， 2014(4):32-39.

[2]沈峰．中美合伙企业税制模式的比较及其借鉴[J]．涉外税务，2002(1):55-59.

[3][美]维克多.瑟仁伊．比较税法(丁一 译)[M]．北京：北京大学出版社，2006：174.

[4]杨斌．合伙企业税制及其国际税收协调规则[J]．涉外税务，2003(9)：28-32.

[5]沈峰．中美合伙企业税制模式的比较及其借鉴[J]．涉外税务，2002(1)：55-59.

[6]崔威．新《合伙企业法》及《企业所得税法》对合伙企业所得税制的挑战[J]．法学评论，2009(2)：48-55.

[7]邹剑雄．如何完善我国合伙企业所得税制度[J]．税务研究，2014(4 )：44-48.

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1008-4614-(2017)04-0011-05

2017-7-25

周兰翔(1962— )，女，湖南长沙人，湖南税务高等专科学校教授，研究方向：财政与税收。