增值税时代保险行业涉税风险及防控*

□蒋菊香

(湖南税务高等专科学校， 湖南 长沙 410116)

增值税时代保险行业涉税风险及防控*

□蒋菊香

(湖南税务高等专科学校， 湖南 长沙 410116)

分析营业税改增值税后保险行业税收问题及面临的涉税风险，并从保险行业组织机构、免税业务、出险汽车发票抵扣和推广赠送品四个方面提出加强涉税风险防控措施。

营业税改增值税；保险行业涉税；保险行业税收风险防控

营业税改增值税的税制改革在去年的5月1日起已经全面完成，至此所有纳入增值税改革的行业企业都进入增值税时代，所有增值税改革的行业企业都面临一定的涉税风险，因此，如何应对税收风险问题就是所有增值税改革的纳税企业十分关注的事情，也对征税机关有着非常重要的意义。那么，增值税时代的保险行业究竟有哪些税收疑难问题及面临的涉税风险呢？

一、增值税时代保险行业业务特点及涉税风险

1、保险企业收入取得在前成本发生在后。保险行业的企业具有其它行业的企业不具有的经营业务特点，主要表现在，保险业务具有保费收入取得在先、而保险业务的成本却发生在后的特点，这样的保险企业取得的保费收入是介于收入与负责之间的，这也是目前国际会计准则中没有解决的疑难问题。即保险业务收入在销售时就发生了，但赔付时间和赔付金额都是不确定的。

2、保险企业赔付成本很难取得发票。保险业务的主要成本是赔款和给付，而赔款和给付却是很难取得增值税专用发票的。在增值税模式下，任何企业增值税税负是与其取得的增值税专用发票发生直接关联的，增值税时代的企业税务管理问题其实就成为增值税专用发票的规范和管理的问题，而由于保险业务的赔付支出这部分是没有或者很难取得增值税专用发票的，因此，保险企业很难做到在国税局以票控税的征管模式下进行有效的进项税额抵扣。

3、保险企业客户多交易频繁量大。保险行业客户数量多，日交易量频繁而且业务量大，这也是保险行业业务的又一特点。比如，一般的中型寿险公司，日均业务量会达到几十万笔，甚至更多。保险行业业务交易频繁(如众安保险这样的互联网保险公司)、客户众多的情况跟其它行业是不一样的。 这样势必使保险行业的企业在增值税发票的开具和管理方面面临着很大的挑战和考验。

二、增值税时代保险企业涉税疑难问题及风险防控

(一)保险行业组织机构涉税问题与风险防控

增值税改革后的保险公司面临的税收疑难问题会很多，主要有保险公司的销项税额很能转嫁出去，保险公司的进项税额因取得的增值税专用发票不多，可抵扣的进项税额很少，再者，保险总公司集中收付模式很难做到增值税政策所规定的实物流、合同流、发票流和资金流的“四流”的一致，而且保险公司的“四流不一致”问题就成为目前拥有众多分支机构的大型保险公司或保险集团公司在税收管理问题上的痛点。

从保险企业的组织架构来看，一般是由总公司—省级—地市级—县级等多个层级的经营机构和营业网点组成。其底层的保险分支机构是保险业务的主要来源，则销项税额主要集中在保险公司底部;而顶部的保险总公司或省级分公司则主要是进项税额，保险总公司或省级分公司通常主要负责集中采购。这样保险公司的业务模式呈现一种金字塔的状态，从而就会造成保险公司进项端与销项端出现倒挂的情况。按照保监会相关政策规定的要求，保险公司的总公司是很难将采购的设备、软件等以“转售”方式向保险公司的下属分机构收取费用的。这样，在增值税模式下，保险业务就会产生销项税额和进项税额不匹配的难点。从而导致保险底层的保险分机构每期就可能产生大量的销项税额从而缴纳较重的增值税，而保险的顶层机构总公司或省级分公司就有可能存在大量的进项税额留抵，出现当期无法抵扣的现象，势必加重保险企业的整体增值税税负。

总而言之，增值税时代能否实行汇总缴纳增值税就成为各保险公司关注的重要的税收问题。按照增值税改革相关文件精神，部分省(市)国税局已向省内大部分保险公司下发的关于汇总缴纳增值税的通知，明确了汇总缴纳的范围、日常管理和纳税申报的方法。即增值税模式下保险行业汇总缴纳增值税即是解决保险组织架构涉税风险的应对之策，而且，能在进项税额集中的保险组织机构汇总缴纳增值税应该不失为一个较好的选择。

(二)有免税业务的保险企业进项税额抵扣问题与风险防控

增值税模式下有免税业务的保险公司租赁房屋等的进项税额是否可以全额抵扣的问题是有不同做法和观点的。我们来看看江西国税局的观点，《江西国税解答金融业营改增的25个具体问题》：“不动产租赁费，或所租不动产维修费的进项税额，兼用于上述项目的，可全额一次性抵扣；专用于上述项目的，不得抵扣”。

那么，有免税业务的保险公司租赁房屋等的进项税额究竟是否可以全额抵扣呢？我们再来看看增值税的相关改革文件，根据财税[2016]36号文件第二十七条规定：“下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产(不包括其他权益性无形资产)、不动产”。从财税[2016]36号文件第二十七条的相关规定来看，“三产”(固定资产、无形资产、不动产)专用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的，是不能抵扣进项税额的，也就是说，“三产”如果混用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的，则是可以将全部进项税额抵扣的。但是，这也仅限于“资产”类的。

关于这一点，我们再来看看河北国税局的相关增值税问题答疑，河北国税局在河北省国家税务局关于全面推开营改增有关政策问题的解答之七》：“十三、关于企业租入不动产支付租金进项税抵扣问题：企业租入不动产支付租金，属于购买不动产租赁服务，依据《营改增试点实施办法》第27条，如果租入不动产既用于应税项目，又用于免税、简易计税项目，进项税不能全部抵扣，应按照《营改增试点实施办法》第29条分摊进项税”。显然，各地国税局在理解有免税业务的保险公司租赁房屋等是否可以全额抵扣进项税额的问题上观点是不一致的。

我认为，关于有免税业务的保险公司其进项税额是否可以全额抵扣进项税额的问题，应区别情况分析处理：

第一种情况，保险公司购进不动产房屋、固定资产汽车等资产类发生的进项税。如果保险公司是将不动产房屋、固定资产汽车专用于免税的保险业务，则按照财税[2016]36号文件规定，购进不动产房屋、固定资产汽车等因属于资产类所产生的进项税额而且是专用于免税保险业务则不能抵扣其进项税额；如果保险公司是将不动产房屋、固定资产汽车混用于应税保险业务和免税保险业务，则购进不动产房屋、固定资产汽车时所产生的进项税额都能全部予以抵扣，因为其属于“资产”类的进项税额。

第二种情况，如果保险公司是将不动产房屋租赁、固定资产汽车的汽油等专用于免税保险业务，也是不能抵扣其进项税额的；如果保险公司是将不动产房屋租赁、固定资产汽车的汽油等混用于应税保险业务和免税保险业务，由于其不动产房屋租赁、固定资产汽车的汽油进项税额并不属于”资产”类的进项税额，因此其不动产房屋租赁、固定资产汽车的汽油等用于免税保险业务的部分是不能抵扣进项税额，而应依据财税[2016]36号文件相关规定，即按照应税保险业务与免税保险业务的销售额百分比法分摊计算不动产房屋租赁、固定资产汽车的汽油的进项税额，其分摊计算的免税保险业务的不动产房屋租赁、固定资产汽车的汽油的进项税额是不能抵扣的，而分摊计算的应税保险业务的不动产房屋租赁、固定资产汽车的汽油的进项税额则是可以抵扣的。

(三)保险公司出险汽车的修理费发票抵扣问题与风险防控

关于保险公司出险汽车的修理费发票抵扣问题，一直是保险企业关注的税收焦点问题，也是具有保险行业特色的一个涉税难点，目前并没有一个统一的文件规定，而且各地税务机关做法不一，给纳税的保险企业带来了困惑。比如福建国税局在《福建国税12366于7月4日及11日解答营改增的40个热点问题的答疑中指出：“保险公司为投保车辆维修，取得维修费费进项税额能否抵扣：保险公司购进货物、劳务或服务用于赔付的，取得的增值税专用发票上注明的增值税额可以作为进项税额抵扣，但在提供给客户时，应按转售行为计提销项税额，若保险公司向客户支付了赔付金，再由客户向销售方支付款项购买货物、劳务或服务，最后保险公司要求客户让销售方将发票开具给自已，属于让他人为自己虚开发票行为”。而山东省国税局则认为：“被保险人投保车辆发生交通事故，由保险公司指定维修厂修理的，保险公司可以凭取得的增值税专用发票申报抵扣进项税额”。

显然，各地国税机关在处理同一个问题上都是完全不同的看法和做法。

那么，增值税模式下保险公司出险汽车的修理费发票抵扣是否有税收风险呢？

我们分析一下：车主和保险公司签订的是财产保险合同，车主和保险公司之间存在的是保险法律关系。当车主的车辆出险了，首先是被保险人报案，通知保险公司查勘定损。然后是车主到4S店进行车辆的修理，后期拿着4S店车辆修理发票到保险公司理赔。那么，保险公司只是对车主的车辆出险后要进行车辆修理发生的修理费损失进行的理赔行为，保险公司只是在履行保险合同所规定的理赔法律责任。

而车主和4S店之间存在的是汽车修理合同关系，4S店仍然是给单位车主提供的汽车修理服务，并非是给保险公司提供汽车修理服务。车主首先要将修理款支付给4S店，然后凭着4S店给其开具的增值税发票向保险公司办理出险的理赔业务。 所以，保险合同的存在并不改变4S店和车主之间的车辆修理合同法律关系。同时，4S店和保险公司之间并不存在车辆修理合同的法律关系。因此，严格意义上说，4S店把属于保险公司理赔的部分开具增值税专票给保险公司，保险公司将4S店开具的属于保险公司理赔的部分增值税专票用于抵扣进项税额应有虚抵税额的税收风险。

(四)保险公司业务推广赠送客户宣传品及礼品计税问题与风险防控

关于保险公司业务推广赠送客户宣传品及礼品计征增值税问题,保险业务税收征管实操中，我们发现，各地国税局也是做法不一的，如：山东国税局认为：“保险公司销售保险时,附带赠送客户的促销品，如行车记录仪等，作为保险公司的一种营销模式，购买者已统一支付对价，不列为视同销售范围，按保险公司实际收取的价款，依适用税率计算缴纳增值税”。而湖南省国税局在解答增值税疑难问题时说：“金融企业提供金融服务的同时向客户赠送的促销品,如金融服务销售价格包含促销品，则不按视同销售货物处理；如在销售价格之外赠送其他单位和个人的促销品，应视同销售货物处理。其他纳税人有类似情形的，比照处理”。

那么，保险公司业务推广赠送客户宣传品及礼品究竟如何计税呢？

根据增值税条例和增值税条例实施细则的相关规定，纳税企业无偿赠送货物是属于视同销售行为应计征增值税的，也就是说有偿赠送货物并没有视同销售行为计征增值税的相关规定的。至于不管是无偿赠送货物还是有偿赠送货物，其进项税额应是可以抵扣的，只是如果赠送的货物属于礼品，即属于交际应酬的进项税额，根据财税[2016]36号文件第二十七条的相关规定，交际应酬的进项税额是不能抵扣的。

关于保险公司业务推广赠送客户宣传品及礼品计征企业所得税问题，根据国税函[2008]875号文件规定：“企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入”。即赠送客户的礼品属于有偿赠送货物，企业所得税是不需要视同销售的。

关于保险公司业务推广赠送客户宣传品及礼品计征个人所得税问题，根据财税[2011]50号文件规定: “企业在销售商品(产品)和提供服务过程中向个人赠送礼品，属于下列情形之一的，不征收个人所得税：1.企业通过价格折扣、折让方式向个人销售商品(产品)和提供服务；2.企业在向个人销售商品(产品)和提供服务的同时给予赠品，如通信企业对个人购买手机赠话费、入网费，或者购话费赠手机等；3.企业对累积消费达到一定额度的个人按消费积分反馈礼品”。即根据个人所得税文件相关规定分析：销售同时的赠送并没有个人所得税，未销售时的赠送才需代扣代缴个人所得税。

从以上的分析可以看出，无论是增值税、企业所得税还是个人所得税的相关规定，无偿赠送行为是要视同销售计税的，而有偿赠送行为，无论是增值税、企业所得税还是个人所得税则是没有计税的相关规定的。

当前的增值税时代和金融严管下的保险行业面临着诸多的涉税疑难问题，而这些税收疑难问题将会给纳税的保险企业和征税的国税机关带来极大的税收风险，我们应根据相关税收风险问题有针对性地采取相应的对策和措施，主要包括企业管理模式的调整，财税制度的构建和业务流程的再造等等，这样才能保障保险行业增值税改革顺利的进行和很好的发展。

[1]郭勇平，赵国庆．理赔支出进项税如何抵扣——保险业营改增不可回避的问题[J]．财务与会计，2016(19).

[2]辛连珠．企业所得税重点及难点问题释疑[J]．中国税务，2015(6):51-52.

F810.423

A

1008-4614-(2017)04-0018-04

2017-6-16

蒋菊香(1963— )，女，湖南澧县人，湖南税务高等专科学校副教授，研究方向为税收政策、企业纳税筹划。