税收法治视野下的高校会计学专业税法教学研究

杜 蓓

(长江工程职业技术学院， 湖北 武汉 430212)

税收法治视野下的高校会计学专业税法教学研究

杜 蓓

(长江工程职业技术学院， 湖北 武汉 430212)

税收法治是构建法治社会的关键环节和突破口。我国高校会计学专业在校生规模巨大且毕业后多分布在重要经济管理岗位上，成为税收法治建设的骨干力量。会计学专业的税法教学正面临教与学两难、定位模糊、价值迷失等诸多问题。为促进我国的税收法治事业，税法教学应在目标定位、课程地位、教材与师资队伍建设、教学方式与手段等方面进行改进。

税收法治； 高校会计学专业； 税法教学改革

一、税收法治建设的意义、现状与任务

亚里士多德将法治定义为“本身制定良好的法律得到普遍的执行”。依此，税收法治是指在有税收良法的前提下，国家征税权受到制约，纳税人的权利得到保障。衡量一国税收法治水平的基本要素包括法治至上的治税理念、成熟完备的税法税制、严谨高效的执法程序、依法规范的执法行为、公平充分的权益保障、合力强大的共治环境等。建设社会主义法治国家是一项艰巨的系统工程，需要找到一些突破口。税收是国家与公民之间最重要的联结点之一，是国家治理的基石。将税收的立法、执法、司法和守法全过程纳入法治框架，可望成为我国构建法治社会的关键环节和突破口[1]。税收法治对政治安定、经济繁荣、社会团结影响甚巨，对整体法治建设具有标志性意义[2]。从历史上考察，税收法律主义在近代法治主义的确定上起到了先导和核心的作用，原因在于它把诸多法治文明的成果和理性精神注入了税法[3]48。宪政国家尤其是实质法治国家，本质上必须同时为税收国家[4]25。

经过多年的努力，我国税收法治建设取得显著成就，体现在：税收法治理念初步确立、行政执法水平明显提高、纳税人权利本位机制基本形成、税收改革的法治方向逐步明确。同时存在的问题也比较突出，一是税收法律体系不够健全规范。从立法的层级上看，我国目前由全国人大颁布的税收法律至今只有4部，更多的是以通知、意见、函、决定等形式出现的规范性文件。这些文件主要出自国务院的财政、税务、发改委等部门。由于立法层级偏低且更新速度快，难以形成逻辑体系，给执法和守法带来很大困难。大量的规范性文件成为一线执法的主要依据，降低了税收法律的稳定性、权威性和严肃性。二是纳税遵从度不够高，主要原因在于依法纳税意识和依法维权意识不强。三是税收执法不够规范。税务机关有法不依、执法不严、违法不究的现象在一些地区和行业还比较突出[5]。我国正面临着艰巨的税收法治现代化建设任务。

“税收法治现代化从动态角度看是人的法律观念和行为方式由传统向现代的转变过程，其核心是人的现代化，因此要特别重视培养征税者和纳税者法律至上的现代法治观念。”[6]高校会计专业毕业生占社会总人口的比例虽微不足道，然而这一群体在促进税收法治建设方面却是名符其实的“关键少数”，可惜以往的学术研究对此未引起足够重视。中共十八届四中全会《关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》强调，“法律的权威源自人民的内心拥护和真诚信仰，必须把全民普法和守法作为依法治国的长期基础性工作，深入开展法治宣传教育。”要实现税收法治现代化，首先必须重视税法教育。从上世纪90年代初至今，我国高校会计专业开展税法教学已近30年，取得瞩目成绩。同时调研表明，税法教学正面临学生学习积极性不高、教与学两难、价值迷失、定位模糊等诸多棘手问题，需站在税收法治的角度提出解决对策。

二、高校会计学专业毕业生在税收法治建设中的骨干地位

(一)高校会计学专业在校生规模巨大

会计被高中毕业生及家长认为是技术性较强、务实的白领岗位，因而会计学专业一直是就读的热门。早在1999年，全国1032所普通高校中就有488所开设会计学专业；全国普通高校和成人高校在校生总数560万人，其中146万为经济管理类专业学生，而会计专业高达53万人。即在20世纪末，约每10个大学生中有1人在学会计，每3个经济管理类学生中有1人属于会计专业[7]。进入21世纪后，会计专业热度不减，年年名列毕业生人数最多的十大专业。近年来，仅全日制普通本科层次的年均毕业生数量就在10万人以上。由于会计专业受到热捧，许多高校的经管院系已经出现超负荷运转现象。在中部地区的H省，某应用型本科学校近4年来新生计划在400人左右，由于入校后学生强烈要求调整专业，实际招生都超过1000人。该省54所高职学校中有46所开设会计专业，布点比例高达85%，校均年度招生超过300人，规模远远高于经管类的其他专业(通常难以达到100人)。

(二)高校会计学专业毕业生多在经济管理岗位就业

统计数据表明，会计专业毕业生真正完全离开经济管理岗位的不到10%。他们的选择之一是国家行政机关中的经济管理岗位，财政、税务、审计等部门是最大的去向地。在近年来的中央及省级公务员招考中，上述三部门约80%的岗位要求是财会、经济类专业毕业生。调研还发现，税务局正职负责人毕业专业所占比例最大的竟不是财政学或税收学，而是会计学，很多负责人甚至还拥有注册会计师、高级会计师等头衔。通常认为，在封建社会历史较长的国家，行政机关及其官员的依法行政是整个法治建设的难点和重点。就税收法治而言，涉税行政机关的公务员候选人理所当然成了税法教育的重点对象。除了行政机关外，在税收立法和司法部门也需要既懂会计又懂法律的复合型人才。从国外经验看，我国在现有的司法机关内部专设税务法庭和税务检察室将成为改革趋势，未来的税务法官和税务检察官最好是在完成会计学本科学业后再接受法律硕士教育或攻读法学第二学士学位。因此，在会计专业开展税法教育将对税收执法和司法产生重要影响。

会计专业毕业生的第二大去处是企业的经济管理岗位。由于企业提供的岗位有限及对员工的信任等因素，初次就业能够完全实现专业对口的不多。但在毕业3年后，绝大多数人已进入财会岗，其余人员亦多在企业的其他中、基层管理岗位。因为普遍实行税收代扣代缴制度，加之专业化的税务代理业务兴起，纳税人与税务行政机关直接发生工作联系的机会其实并不多，企业财务处及其工作人员可称得上“影子税务局”和“影子征税员”，比如在个人所得税的征收问题上。这部分工作人员承担的不仅仅是代扣代缴的任务，还需要向纳税人解释和宣传税法规定。我国税法是否能在企业有效实施，处于基层的公众是否能够树立税收法治意识，在这一点上由于企业财务人员更接地气，因此其产生的影响甚至大于税务行政机关。在实践中发现的一些涉税违法犯罪现象，固然与企业总负责人的指使有很大关系，但财务岗人员本身没有发挥堡垒作用、对权利义务认识的错位也是关键性的因素。

三、高校会计学专业税法教学的应然目标分析

(一)树立正确的税法理念

法国思想家卢梭曾指出：“一切法律之中最重要的法律不是铭刻在大理石和铜表上，而是铭刻在公民的内心里。”税法能否发挥作用，能否被严格遵守和积极执行，重要的是看它是否能为人们所接受和拥护。因此，使学生树立正确的税法理念应成为会计专业税法教学的首要任务，从教育学角度看这体现了德育为首的原则。广义的税法理念包括对税法的评价、法律情感、法律意志和法律信仰。在税法教学中，尤其要重视税法信仰的培育，因为这是实现真正法治社会的精神条件，是现代法律有效运行的心理基础。要努力强化学生对税法的理智认同，在此基础上产生自觉守法的良好意识，尽量避免形成盲从性或反抗性的税法心理。

(二)掌握基本的税法知识

现代市场经济国家的税法知识以庞杂著称，以至于在税务行政机关工作多年的公务员都不能以精通的层次自居。我国现有的18个实际在征税种，只有企业所得税、个人所得税和车船税这3个由全国人大立法，其余都是以行政法规或部门规章为依据征收的。仅以税收优惠问题为例，据统计，我国在1980年至2013年间共发布了2154个规范性文件，覆盖现行全部税种。以“个人所得税”作为标题的包含词语在北大法宝法规检索系统搜索，可搜到部门规章450个，以“增值税”为包含词语可搜到1412个部门规章。因此，我们确定会计专业学生应掌握的税法知识的量与质，既要考虑国家与社会的需要，又要考虑学生个性化需要与接受能力。其学习的内容必须有一定难度，但又不能让学生望而却步。学生在校期间需要掌握的只是未来工作岗位中所涉知识的一部分，同时由于全日制学校教育本身难以克服的局限性，在校期间的学习只是一个铺垫和引子，不能完全代替职后的学习。这是一个基本的认识前提。具体讲，就是让学生对我国的税收管理体制、主要税种立法、税收征管程序、税务刑法有一个基本的了解；在校期间要形成框架性认识，完成法理性规则和部分技术性规则的学习，为职后的技术性规则学习奠定基础。这是本文对“基本”含义的界定。以增值税法的教学为例，若在出口货物的免抵退税计算方法方面过于深入，就超出了“基本”的范畴。因为这部分知识需要学生有一定的实务经验，而且即使是实务人士在理解相关规定时也存在巨大困难。我们若把这部分内容列入教学，其效果可想而知。

(三)形成基本的税法实务能力

在学习基本知识的基础上，学生要初步形成“税”和“法”两个方面的能力，前者指的是税务登记、税金的一般计算、纳税申报、税款缴纳、会计处理等能力，后者指税收法律关系的判断与分析能力。和前述的知识教学目标一样，对能力的培养也应有一个合理的度，毕业生对基本的操作流程不至于陌生但一般还难以达到独立工作的能力(个别优秀学生例外)。学生在走上工作岗位后需要一定的辅导期和适应阶段。比如，在企业财务岗工作的毕业生，能根据企业的类型和业务种类判断应纳的税种，能查阅法规，进行基本的税款计算，并初步具备有关税法条款的解释与宣传能力。然而在企业所得税、增值税等税种的复杂计算方面，毕业生仍存在诸多疑惑，这是一种正常现象。在能力培养上，高校和社会的分工应主要依据效率原则确定，即根据己方的优势承担培养任务。

四、当前高校会计学专业税法教学存在的问题

(一)税法教学缺乏应有的重视

尽管税法早已被列为中国注册会计师考试的必考科目之一，但在很多学校的人才培养方案中并未获得应有的地位。一是课程地位不高，多被列为一般性的专业必修课，只有极少数学校将税法列为专业核心课，另有一些学校甚至将其定为选修课。二是课时量偏少，多数学校为32至48课时，2至3个学分。税法教学内容包括税法总论、18个税种的实体法、程序法等。课堂教学的内容庞杂，同时需要开展实践教学，48个学时显然难以完成最基本的任务。三是开设时间多安排在第7学期，此时学生面临考研及应聘等诸多事宜，精力不够集中，到课率较低，致使教学安排流于形式，期末考试的成绩评定亦不得不采取大面积“开恩”的方式进行。四是教学资源投入偏少，很少有学校建设纳税实验室、购买必要的模拟软件。校外参观也没有列入计划，学生的实践能力培养失去依托。

(二)税法教材建设滞后

根据教育学原理，课堂教学内容不应该是对现实存在的简单照搬，而是要经过一个转换的过程。教育目标、现有知识、教育对象等因素是课堂教学内容选择的外在依据。课堂教学内容必须保持体系化和较高的稳定性。市场上的各种税法教材，与上述要求相差甚远，影响了教学目标的实现。第一，由于过于注重技术性规则的教学，教材内容的稳定性过低，即使是采取当年出版的教材，也未必赶得上国家税收法律政策的变化。第二，税制部分倾向于法条的罗列，忽视背后的学理分析，学生难以形成对税收法律体系的整体认知。第三，忽视了其作为独立法律部门制度的研究，只是将其作为一种工具性的制度进行介绍；偏重理论的阐述，缺乏基本案例的支撑，增加了学习者的难度。由于上述困境，很多学校出现了“教师授课靠讲义，学生学习靠笔记”的奇怪现象，本应发挥重要作用的教材成了一种摆设。教材编写出现这种令人遗憾的情况，主要是由于编写者多为来自会计、财政学专业的学者。根据他们自身的理解，“税法学”不知不觉地异化为“税收学”，“法”的元素荡然无存。我们推敲一些高校公布的课程标准，严格意义上讲，其名称应改为税收学、税务学、纳税实务，或直接叫税款计算学。教材建设的滞后，一方面与编撰者对税法教学目标的本质认识不到位有关，另一方面也可能是受注册会计师考试的“绑架”无奈而为之，整个税法教学从此走上了一条应试教育的不归路。

(三)税法教师的素质难以胜任教学

根据税收法治工作的要求，作为引路人的税法教师在思想道德素质、知识储备、实践能力方面等都应达到一定水准。会计专业的税法教学同时牵涉到会计学、经济学、法学等多门学科，理想的教师人选应同时具备上述知识。但和很多发达国家不同的是，我国在本科及研究生阶段的专业设置中均无“税法”专业，符合要求的师资难以招聘到。在实践中，税法教师一般多由会计学、财务管理等专业毕业的教师担任，少数综合性大学选择了法学教师。前者难以对法条后面的法理进行分析，于是课堂上将税法课简化为机械僵硬的税款计算和筹划课，学生觉得乏味。后者虽法学理论储备深厚，但缺乏基本的会计知识，在面对会计学专业学生时难以找到共同话语，开展案例教学时存在明显的劣势。此外，由于税法的应用性比较强，无论什么专业毕业的教师都需要具备一定的税务处理实践。但目前高校招聘的教师多为从校门走到校门的应届毕业生，缺乏实务经历，在课堂讲授时很难驾驭教材，难以将知识点讲透彻，只好停留在简单的照本宣科的法条解释层次。

(四)税法教学目标把握失准

完整的教学目标包括德育、智育(知识、能力培养)两个方面，兼顾知识点教学的均衡。当前税法教学出现的以下失衡现象需要纠正。一是德育与智育的失衡，表现在轻视法律信仰的培养，重视应用性知识点的灌输。法律信仰的形成与学生对法律内在精神的理解密切相关。以个人所得税法为例，国家针对不同的所得设置不同的税前扣除标准和税率。若教师在授课时从提高效率出发，不对立法背景和目的作出说明，只是机械地适用对应的法条，虽然学生能很快掌握计算方法，但难以形成对法律的认同。二是知识与能力培养的失衡，主要表现在轻视实践动手能力的培养，整个授课在教室完成，学生缺乏与实务部门的接触。三是“税”与“法”的失衡，表现在重税轻法或重法轻税。有学者指出，根据税法的特点，法理分析必须建立在具体数量关系分析的基础上。税法计算是必不可少的，否则法理分析就成了空中楼阁[8]。

(五)税法教学与考核方法单一，教学手段落后

由于教师知识储备有限、课时偏紧、教学资源投入过少等原因，税法教学普遍采用传统的教授法，缺乏实用性和互动，没有正确处理教师主导与学生主体的关系。被动的填鸭式的教学难以激发学生的求知欲望和探索精神，课堂气氛压抑。在学生成绩评价方面，仍完全依赖传统的期末闭卷笔试和平时出勤，题型多为名词解释、简答、论述等机械识记内容，缺少考察学生理解与分析能力的题目。同时，实验操作、课堂讨论等情况未计入平时成绩，学生缺乏学习动力，寄希望于考前的临时背诵。在教学手段上，虽然多媒体教学已普遍使用，但更多的先进教学手段和直观教学方式在实践中采用较少，比如法律诊所、案例研讨会。

五、税收法治视角下高校会计学专业税法教学的改进对策

要发挥会计专业毕业生在税收法治事业工作中的骨干作用，应对现有税法教学进行全面改革。很多学者已经指出，我国税法教学面临最大的挑战是税收法制(立法)建设的滞后，税法时效性过强给教学内容的选择造成极大困难。税法立法的层级过低，使税法教材面临一年一换的尴尬境地。应该承认，我国市场经济体制的完善是一个长期的过程，税收法治建设不可能一蹴而就。因此，税法教育工作者在今后很长一段时间将不得不面对教学内容的合理选择问题。在此认识前提下，本文就税法教学改进提出以下具体建议。

(一)将税法列为专业核心课，分配足够的课时量

专业核心课是指为本专业基本工作能力的形成奠定基础的主干课程，其在整个人才培养方案中处于轴心位置，授课质量直接影响到学生就业的核心竞争力。遗憾的是，会计教育界一直未对核心课程的范围达成共识。从各校自行设置情况看，会计学基础、中级财务会计、高级财务会计、成本会计、管理会计等5门课程充当本科阶段核心课程的频率最高[9]。税法未入选的主要原因如下：一是认为其与学科的知识体系相差较远，难以融合；二是认为培养税收法治之才的主角是财政学、税收学专业。三是学界对税法的研究还不够深入，课程的学术性欠佳，税法教材编写水平在整个专业中处于末端，故不适合作为重点学习的内容。本文认为，会计学专业本身是一个培养复合型人才的应用型专业，所以不必过分拘泥于学科的逻辑体系。税法研究的成果偏少确实是一个事实，但若组织各方面专家进行集中攻关，应能交出体面的税法教材。关于税法教学的重要性，有关学者的调研也予以了证实。颉茂华等人列出了高校会计学专业常设的15门课程，要求不同群体对其重要性进行排序。专任教师将税法名列第六，学生将其名列第四，用人单位将其列为第三[10]。可见，如果从课程的重要性出发，没有理由将税法排除在核心课之外，更没有理由将税法设成选修课。为将税法教学落到实处，本文建议安排64个学时，其中实践16学时。税法教学需要会计学基础、经济学等前置课程的支撑，因此，最好安排在第三至第六学期。

(二)校政企协同，组织编写并推广税法示范教材

税法教材的水准过低已经对税法课存在的合理性造成了冲击。教材编写应在以下方面作出努力：一是兼顾学术性和应用性，尤其要在学术深度上下功夫，这对形成坚定的税法信仰至关重要。依此，在介绍各个实体税种时，就不能再开门见山地讲授规定和计算方法，而要先对税种的产生、立法背景、价值取向、国外实践等进行简要介绍。学习的知识不能在应用性方面走得太远，尤其不能过于细碎化。二是兼顾教师的教与学生的学。在这方面，经济学家萨缪尔森的经济学教材是非常成功的典范。一种好的税法教材，应该既是教材又是学材，既有深奥的学术论证，又有丰富的真实案例来支撑。三是兼顾稳定性和时效性，改变教材一年一换的不正常情形。高校从事的是素质教育，教材要关注立法变革，但教学内容不必与立法保持亦步亦趋的关系。四是处理好与职业资格考试、专业技术资格考试的对接，如税务师职业资格考试、注册会计师考试、会计职称考试。学校课程标准应与考试大纲有很大的共通之处，但要防止税法教材的编写围绕考试转。当然，社会上现有的考试也要作出一定程度的改革，积极向高校的税法教育靠拢。要编写出符合上述要求的教材，要有各方面的专家学者开展协作，发挥各自优势。在税法教材还不够成熟的时期，本文建议会计学专业教学指导委员会发挥好主导作用，召集来自高校的法学教师和会计学教师、行政机关公务员、企业的专家、行业协会的知名人士共同编写教材，并负责推广，以扩大精品教材的影响力，树立税法教材的崭新形象。

(三)加强复合型素质的税法师资队伍建设

在将税法列为专业课后，师资队伍建设的问题显得尤为重要。根据前文的分析，税法课是“税”与“法”兼顾，因此，无论是由会计学专业还是法学专业毕业生担当都是可以的。由于他们本身的知识缺陷，师资队伍建设要从以下几个方面入手：一是加强法律信仰的培养。我国古代思想家管仲曾说过：“国皆有法，而无使法必行之法。”执法资源本身的有限性决定了法律信仰在税收法律实施中的重要地位。作为引路人的税法教师在法律信仰问题上要为学生作出表率。从这个意义上讲，本文略倾向于让受过系统法学教育的毕业生担任税法教师。对会计学专业毕业的教师，最好以法学教师身份到司法机关进行必要的锻炼，以增强法律认同感、培养对法治的敬畏之心。二是促进复合型知识结构的形成。由于税务会计和税务筹划单独开课的现象比较普遍，因此，税法课“法”的教学将进一步加强。在此前提下，税法教师不需要掌握高深的会计知识，但法学专业毕业的教师必须加强职后的学习，一般应具备通过会计从业资格考试的知识储备。对会计学专业毕业的教师而言，应具备法学的基本功底，建议系统学习法理学、行政法和行政诉讼法学、刑法学、经济法学、合同法学等法学课程。另外由于税法课程的应用性较强，无论哪个专业毕业的教师，以通过税务师职业资格考试为最佳。三是加强法律实践能力的培养。税法教师应每年抽出一定时间到实务部门调研或工作，地点包括税务行政机关、税务师事务所、会计师事务所、法院等。

(四)全面落实税法教学的各项目标

会计学专业毕业生在税收法治事业中处于言传身教的地位，税法教学应全方位扎实开展。对每一次授课任务，教师都应仔细分析其中的德育目标、知识目标和能力目标，尤其要重视税法信仰的培养，但是现行教材框架难以促成信仰的形成。根据我国税收执法的实践，本文建议对目前的课程标准作出大幅度修改，使税法课教学的落脚点真正体现在“法”上，“税”的内容作为支撑，同时“法味”足够。税法课内容的框架包括税法总论、税收实体法、税收程序法、税收刑法四个模块。其中，税收刑法为新增内容，其内容与我国《刑法》第三章第六节的“危害税收征管罪”基本对应。学生应掌握各个罪名的犯罪构成要件，并具备基本的案例分析能力。对税法知识的度，建议以全国人大的法律和国务院的行政法规作为基本学习对象，大幅度减少部门规章方面的内容，以便为德育和能力目标的完成留出时间，绝对不能将税法课异化成单一的税款计算课。在能力目标培养方面，由于税法的时效性比较强，建议加强信息收集能力和自学能力的培养。

(五)重视学生主体地位，改进税法教学与考核方式

在坚持传统的讲授法时，要完善和创新教学方法，并对各种方法进行优化组合，以期达到最佳效果。一是现有税种之间及各税种的各个要素之间并不是孤立的，它们存在一定联系。授课时可引导学生反复比较、分析归纳。比如，增值税和消费税的计算公式，学生就很容易记混淆。二是案例教学。案例的选择应该遵循三个紧扣的原则：紧扣现实生活，具有真实性和典型性；紧扣时代脉搏，具有新颖性和前瞻性；紧扣教学目标，具有指向性和针对性。在实施案例教学时，教师应该在集中讨论前的一周左右将案例材料发给学生，让其提前阅读案例材料，查阅相关资料，搜集有关信息，并积极地思考，初步形成解决方案，为小组集中讨论做好准备[11]。三是项目教学法，将学生分成若干小组，根据所选项目确定工作程序和步骤，最后对项目效果进行评价。四是社会实践教学法，要求学生利用课余时间到实务部门参观调研。有条件的学校在校内要建立税务实验室，并建立若干稳固的校外参观与实习基地。上述方法要取得成功，教师应对考核方式作出改革，要大幅度增加实际操作环节的赋分比重，以激发学生的参与积极性。

[1] 刘剑文. 落实税收法定原则的现实路径[J]. 政法论坛.，2015(3):14-16.

[2] 张守文. 税收法治当以法定为先[J]. 环球法律评论，2014(1):55-57.

[3] [日]金子宏. 日本税法原理[M]. 刘多田，译. 北京：中国财政经济出版社，1989.

[4] 葛克昌. 税法基本问题[M].台北：月旦出版社，1995.

[5] 武汉市地方税务局课题组. 深化我国税收法治现代化建设的对策[J]. 税务研究，2016(2):83-84.

[6] 涂龙力，解爱国. 论税收法治的现代化[J]. 税务研究，2005(4):53-56.

[7] 经济参考报. 资料表明10个大学生1个学会计[N]. 经济参考报，1999-06-14(3).

[8] 赵恒群，税法教学问题研究[J]. 东北财经大学学报，2007(1):88-91.

[9] 张新民，祝继高. 会计学本科专业核心课程建设的突围之路[J]. 会计研究，2015(8):81-82.

[10] 颉茂华，王崴. 会计专业本科人才培养现状分析与政策建议[J]. 现代教育科学，2012(2):36-39.

[11] 傅惠萍，毕嘉敏. 新税制下税法教学若干问题探讨[J]. 浙江海洋学院学报：人文科学版，2011(5):78-79.

编辑：杨桂芳

2016-08-22

湖北省教育厅2016年度湖北高校省级教学改革研究项目(2016529)

杜 蓓(1983—)，女，长江工程职业技术学院管理系讲师，硕士。研究方向：税法。