营改增后地方税主体税种的选择

●付志宇 敖涛

营改增后地方税主体税种的选择

●付志宇 敖涛

随着曾经作为我国地方税主体税种的营业税逐步退出，新的地方税主体税种的构建应该提上日程。本文从现阶段我国税种配置对地方经济影响的实证分析入手，在保持地方现有财力不变的前提下，尝试进行消费税划归地方后增值税分享比例的测算，据此认为不同地区应因地制宜进行地方税主体税种的选择，可以考虑将部分消费税种类划归地方进行地方税主体税种建设，同时在过渡时期应适当调整地方的增值税分享比例。

营改增地方税主体税种税种配置

一、我国现阶段税种配置对地方经济影响的实证分析

关于我国目前的税种设置对于地方经济的影响，本文采用静态的描述性分析和动态的多元回归分进行研究。中国幅员辽阔，地区间的经济发展水平不一，各地不同的税收收入水平也从不同程度影响着当地的经济发展状况。为了考察税种设置带给地区的差异性和地区间经济发展程度的不同性，笔者选取上海、北京、江苏作为经济发达地区的代表，选取安徽、辽宁、河北作为中等发达地区的代表，以及青海、西藏、甘肃作为较为不发达地区的代表进行纵向和横向的比较。

目前增值税、营业税、企业所得税以及个人所得税作为中央与地方的共享税，在中央与地方的税收收入中占比较大，资源税是按照税种在中央与地方之间划分（除海洋石油资源税归中央外，其余部分归地方所有），而土地增值税在部分省级政府的收入中占据一定地位，且部分省市以土地财政来加大财政收入，因此选取这六大税种作为静态分析的解释变量基础。以九省市的地区生产总值作为被解释变量；以九个省市六大税种分别占全国对应税种总收入的比重作为解释变量，即X1=各个地方的增值税收入/全国的增值税收入，X2=各个地方的营业税收入/全国的营业税收入，X3=各个地方的企业所得税收入/全国的企业所得税收入，X4=各个地方的个人所得税收入/全国的个人所得税收入，X5=各地方的土地增值税

表1 变量的描述性统计分析（单位：亿元）

注：所求数值仅包含九省市地区的数据分析，不含中央的相关数据。收入/全国的土地增值税收入，X6=各个地方的资源税收入/全国的资源税收入。

（一）静态实证分析

由表1可以看出，增值税、营业税、企业所得税、个人所得税以及土地增值税在发达地区（上海、北京、江苏）占据较大比重，而资源税在较发达的辽宁地区占比较大，不发达地区的各项指标都比较小。就营改增后对地方财力的影响看，由于地方增值税占比均值为1.0059%，而营业税占比的均值为4.0167%，地方的增值税占比最大值为3.2005%，而营业税占比的最大值为12.119；增值税与营业税占全国比例的差异达到4倍多，所以营业税的消失会导致地方政府财力的锐减，使中央与地方政府财政矛盾趋于紧张。

（二）多元回归分析

上文从静态方面描述了九省市的六大税种所占比重的相关情况，为探讨不同经济状况下税收收入分配（税收分享比例）对于各地区的经济影响状况，接下来选取发展状况不同的九省市通过多元回归分析进行比较。被解释变量Yi为各地区的生产总值（i=1,2…9），解释变量为静态分析中的相关变量，并采取对数的转换形式。

以上海市为例，通过多元回归得到下列方程：

Y1=-0.25LNX1-0.87LNX2+0.2LNX3+0.9LNX4-0.29LNX6+9.06

Se=(0.1937)(0.2084)(0.3262)(0.1582)(0.1378) (1.4279)

t=(-1.32)(-4.16)(0.61)(5.68)(-2.13)(6.34)

Prob=(0.2426)(0.0088)(0.5672)(0.0024)(0.0858) (0.0014)

R2=0.9829SE=0.0662F=57.72013Prob= 0.000202

从回归方程的结果来看，LNX1，LNX3，LNX5的t检验显著性概率大于0.05，说明在5%的水平检验之下不显著，其他t检验显著性概率小于0.05，说明在5%的水平检验之下显著。该方程的R2为0.9829，与1十分接近，说明解释变量对被解释变量的回归程度很高，F统计量为57.72013，F检验显著。根据以上分析过程，测算九省市的回归系数估计结果见表2。

表2 九省市变量系数回归估计结果

根据回归方程的回归系数估计结果，LNXi表示各省市某税种占该税种全部税收收入的比重中Xi每变化1%，各省市GDP变化的百分比。

从表2的九省市变量系数回归估计结果可以看出：一是增值税的分享比例对上海、北京、江苏这些发达地区产生消极影响，对不发达的西藏、青海地区产生积极影响，分析其原因可能是因为各地区的主导产业不同，导致分享比例对地方经济发展的影响不同。可以看出，目前的增值税分享比例并不十分合理，特别是目前营改增背景之下，增值税分享比例的重新测算显得尤为重要。二是各地区营业税占全部营业税收入的比重变化1%时，对发达地区呈现消极影响，对较发达以及不发达地区呈现积极影响。营业税的征税范围中主要包含第三产业，第三产业发达的地区能够依靠营业税来有效地拉动本地区的经济增长。三是相较于其他税种而言，目前企业所得税的分享比例并不能够很好地拉动各省市的经济增长。原因可能是地方政府对于本地区的企业税收监管力度大，通过企业所得税中获得更多税收，使得企业的积极性降低，最终影响到当地经济的发展。四是目前的个人所得税分享比例对发达地区产生积极作用，对较发达或者不发达地区产生的积极作用较小甚至出现消极的影响，这不利于地区的人力资本积累，不利于地区的进一步发展。五是地方的土地增值税以及资源税呈现较为明显的消极作用，由于土地作为存量资产以及资源是不可再生的地域性资源，有着非常强的固定性以及地域性。

通过分析以上六大税种在地方的配置状况和分享比例对于各省市的影响，可以看出现阶段我国共享税收的分享比例还不是很合理，需要进一步优化来促进各地区的经济发展。并且税种设置也不甚合理，各税种在不同地区的影响程度不同，特别是目前营改增背景之下的营业税消失，流转税的三大税种将剩下增值税与消费税，如何对税种进行重新配置需要中央进行顶层设计。

二、税种重新配置下的增值税分享比例测算

目前，我国税收所涉及的税种主要有增值税、营业税、消费税、个人所得税、企业所得税等。营改增在2016年全面推开后，地方税的主体税种营业税将消失。按照现有的税制规定，地方政府分享25%的增值税税额，这使得地方减少了原有营业税的75%税额，再加上营改增的结构性减税特征，地方政府的财力明显不足，虽然目前采取过渡性的政策（即营改增的税收仍归地方所有），但长远来看，增值税的分享比例定会有所变化。营改增之前地方政府的两税合计占中央和地方两税合计额的44.53%—56.47%，假定营改增后，中央和地方共同承担减税效应，仅对于增值税的分享比例进行改革，其分享比例的范围应该在45%—55%之间。由于营改增计划的实施对于我国整个税制都产生影响，仅仅考虑营业税划归增值税后的分享比例不能作为长远之计。针对上述情况，本文假定在未改变现有的税制格局（即不增添新的税种）之下，对原来的税种进行简单的划分，下面分析若将国内消费税划归地方之后的增值税的分享比例。

表3 税收收入占比情况分析

从表3中可以看出，消费税在全国税收收入总额中的比重值与地方营业税占全国税收收入总额的比重值之间的比例，基本维持在1∶3到1∶2的范围，地方营业税的税收收入在全国总税收收入的总额中占15%左右，增值税按照1∶3的比例在中央与地方之间共享，如果按照国内消费税划归为地方的税收收入，同时全部营业税纳入到增值税中，按照原有分配比例测算出地方税收在全国税收收入中的比重数额有所减少，减少的比重低于5%。根据上表，将国内消费税归入到地方税种，如果在保持地方税与中央税的固有比例下，地方与中央之间的增值税分享比例的测算方程式为：地方原有的营业税占全部税收收入的比重+地方增值税占全部税收收入的比重=国内消费税占全部税收收入的比重+（地方营业税占全部税收收入的比重+全部增值税占全部税收收入的比重）*X，求得X为将国内消费税纳入到地方税之后，地方增值税在全国增值税中的所占的比重，具体数额见表4。

表4 增值税分享比例的测算结果

通过表4得出在将国内消费税全部纳入到地方之后，地方与中央增值税的分享比例为1∶2，在2007年与2008年的数值为3∶8。根据2005—2014年的数据以及将国内消费税划归为地方的分析，得出增值税的分享比例为33.3%。

三、营改增后地方税主体税种选择的政策建议

（一）因地制宜选择地方税主体税种

分地区来看，由于税收收入中增值税与营业税的税额在地方的财政收入中占据绝对地位，发达地区与落后地区的差异状况明显，营改增之后，按照原来的分配比例，对于发达地区的影响要大于落后地区。资源税作为地方的税种，因为地区资源状况不同而明显不同，这就给出了一个地方财源建设的方向，即根据本地区实际情况来确定本地区的主要税源，对于资源丰富地区可以主要培养资源税的建设，而对于农牧业发达地区，可以主要针对农牧业的税收建设等。针对不同地区情况，通过因地制宜选择地方税主体税种，可以减缓营业税改征增值税的税源减少状况，但地区税源的建设具有长期性以及地区差异性，从中央的角度看可能难以进行总体把握。从长远看，以后我国可以考虑将新开征的财产税（房产税）和环保税划归为地方税，各地方也可以以此为契机培育自己新的地方税主体税种，当然这一切还只是设想，开征与否尚未确定，即使开征以后实际效果也很难预料，但可以作一下前瞻性预测。

（二）以消费税为地方主体税种之一构建新的地方税体系

消费税是在1994年分税制改革中所设置的新税种，是从产品税中脱胎而来的，与增值税相配套，是对某些特定产品的一种特殊调节。1994年前消费税虽然未成单独的税种，但我国征收的某些税种实质上是具有消费税性质的：新中国成立初期的货物税，20世纪50年代的商品流通税，1958年到1973年的工商统一税，1973年至1983年工商税中相当于货物税的部分，1983年至1993年的产品税。消费税是一种典型的间接税，其征税对象是特定消费品（烟，酒，化妆品，首饰珠宝玉石，鞭炮、焰火，摩托车，小汽车，电池、涂料等）的流转额，主要是由政府在商品批发或者零售的环节进行征收，荷兰的克劳森教授曾搜集129个国家与地区的资料，发现在这129个国家和地区中，未征收消费税的不超过10个。在发展中国家，大多是以商品额课税为主体，而消费税又是商品课税的主要方面。

我国目前所征收的消费税大多发生在生产环节，其目的是引导消费方向、增加财政收入、调节收入、引导生产结构，具有稳定性以及广泛性的特点。现阶段在营改增的大背景下，营业税消失后，中央政府可以把烟、酒、成品油、金银首饰、小汽车等适合地方征管的税目从消费税税种中分离出来，新开征归属于地方的商品零售税。比如，烟、成品油在批发环节征税，等到监管条件成熟后在零售环节课税；小汽车以及金银首饰在零售环节征税，等等。国内消费税具有明显的地域倾向，经济较为发达的地区，其物质水平与消费水平高，其消费税的税收收入必然较高，而经济较不发达地区的物质水平与消费水平明显偏低，消费税的税收收入额也必然较少。但消费税归于地方能够充分调动地方的积极性，地方政府会采取有力措施来促进当地消费水平，提高本地区民众的消费能力，从而推动本地区经济的发展。

（三）合理调整现有共享税种地方分享比例

在营业税渐趋消失而新的地方主体税种尚未形成时期，需要对现有的共享税地方分享比例进行适当调整才能及时弥补减少的地方财力。本文认为在共享的几大税种之中，增值税的分享比例提高空间较大，而企业所得税和个人所得税分享比例调整空间不大。首先，增值税作为我国当前的第一大税种，尤其在原有地方营业税全部划入增值税后，其占我国税收总收入的比重更是高达将近40%，若适当提高地方分享比例，可以极大程度上补充地方财力，要比其他税种效果来得更为明显。其次，我国企业所得税和个人所得税中央和地方的分享比例都是60∶40，从我国中央集权的政治体制看，要想使地方政府在这两大税种上的分享比例超过50%显然不太现实，中央需要从宏观层面进行转移支付，保持一定稳定的税收来源也是必然所需，因此，要对企业所得税和个人所得税的分享比例进行调整显然空间有限，效果不明显。最后，对于除增值税、企业所得税和个人所得税以外的其他共享税种，由于征收数额偏小，征收范围分散，即使调整其分享比例也难以有效弥补营业税消失后地方减少的税收收入。

综上，现阶段及时调整增值税的中央和地方分享比例是有效的过渡手段，在新的地方税主体税种尚未形成之际，如若不调整当前的税种配置，根据前述测算，应将地方分享增值税的比重提高到50%左右，若考虑将消费税划归地方，地方上的增值税分享比例可以适当提高到33%左右。

（本文系四川省软科学课题《“营改增”后四川省地方税源建设研究》与西南交通大学中央高校科研业务费专项研究课题《“营改增”后地方税收体系建设研究》中期成果）

（作者单位：西南交通大学、西南财经大学）

1.谷成、曲红宝.2015.发展中国家政府间税收划分：理论分析与现实约束［J］.经济社会体制比较，2。

2.贾康.2011.中央地方财力分配关系的体制逻辑与表象辨析［J］.财政研究，1。

3.刘明、王友梅.2013.“营改增”后中央与地方增值税分享比例问题［J］.税务研究，12。