作业成本法在高校教育成本核算中的探索与研究

何刚亮

(广西中医药大学，广西　南宁　530022 )

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作业成本法在高校教育成本核算中的探索与研究

何刚亮

(广西中医药大学，广西南宁530022 )

摘要：随着我国高等教育体制改革的不断深入，如何构建科学合理的高校教育成本核算体系，实现高校教育资源的最优经济效益显得尤为重要。鉴于此，本文在分析当前我国高校教育成本核算体系的基础上，就将作业成本法引入高校教育成本核算体系的必要性和可行性进行深入探讨，并提出理论借鉴和实践参考。

关键词：高校教育；教育成本；作业成本法

当今时代是知识经济的时代，世界范围内，国与国的竞争已经由经济竞争转变成为科学技术和人才素质的竞争。中国作为世界上最大的发展中国家，必须坚持“以人为本”，走人才强国之路。国家“十三五”规划明确提出：“大力实施人才强国战略的关键，就是努力造就数以亿计的高素质劳动者、数以千万计的专门人才和一大批拔尖创新人才，建设规模宏大、结构合理、素质较高的人才队伍。而高等教育作为培养人才，提升民族素质的先锋，具有十分重要的地位和作用”。

尊师重教是中华民族的优良传统。长期以来，我国高度重视教育发展，尤其是高等教育的健康发展，逐年加大高等教育投入力度，高等教育日新月异，规模突飞猛进。据统计，2015年全国普通本专科招生721.4万人，在校生2547.7万人，毕业生749万人，合计在校大学生有4018.1万人，而1998年全国在校大学生仅仅340多万。短短18年间，我国高等教育规模扩大了12倍，这无疑给非盈利事业单位高校的规范管理、科学决策带来了巨大压力和迫切要求，进而对于高等教育的培养成本也有了前所未有的关注，急需更科学、更准确、更相关的成本信息。

一、规范高校教育成本核算的意义

“教育成本”的概念起源于20世纪50年代末。美国约翰·维泽出版了专著《教育成本》，最早明确了“教育成本”概念和经济范畴。舒尔茨在《教育的经济价值》中明确提出“教育全部要素成本”的概念，并做了经典阐述：教育的全部要素可分为两部分，提供教育服务的成本和学生上学时间的机会成本。近年来，随着我国高等教育办学主体多元化，高等教育的市场化竞争日愈激烈，高校如何在保证不断提升教学质量，提高学生综合素质的前提下，尽可能减少投入，降低成本，实现最佳经济效益，既是高校自身生存发展的客观要求，也是市场经济规律赋予高校的新任务。

1.节省费用开支，降低办学成本。近几年，随着我国高校的快速扩张，建设和发展资金需求越来越大，科学合理地安排资金使用显得尤为重要。但是，根据《高等学校财务制度》有关规定：高等学校实行核定收支、定额或者定项补助、超支不补、结转和结余按规定使用的预算管理办法。这种传统预算管理模式不利于高校规范核算成本开支，科学地安排使用资金；不利于高校管理者扩大视野、放开手脚大力发展教育事业。我国高校应当审时度势，尽快完善优化成本核算体系，切实为高校财务运行、管理决策提供科学依据，特别是在当下自有收入占高校总收入比例逐步增大的新形势下，应当对学校各类成本进行核算，在保证教学质量前提下，努力节省费用开支，降低办学成本，注重资金积累，保证学校健康持续发展。

2.保证教学质量，提高办学效益。教书育人是高校的核心和宗旨，培养合格优秀的大学毕业生是高校的生命线。因此，如何最大限度地发挥有限资源的经济效益，切实保障教学质量，提高办学效益，成为摆在高校管理者面前的首要任务。而建立科学合理的教育成本核算体系，可以有效降低管理成本和运营成本，从而将生均培养成本建立在规范、合理、科学的水平上，确保教学工作正常进行，优质高效地完成各项教学任务，才能促进高校逐步建立起自我完善、自我积累、自我约束、自我发展的良性循环机制。

3.公示教育成本，促进教育公平。近年来，随着我国教育体制改革的不断深入，高等教育市场化程度逐步加深，高等教育费用出现了大幅度上涨，因此，有关学费上涨与高等教育机会公平性的争论不时见诸报端和网络论坛，引发社会热议。解决高校教育收费问题的有效方法就是认真规范地核定教育培养成本，客观公平公正地调整收费政策，制定的科学合理的学费标准，并予以公开公示。只有这样，才能促使高校管理层不断强化成本管理意识，着力优化资源配置，促进教育公平。

二、我国高校教育成本核算方法比较分析

教育成本是政府核定教育财政支出及学生缴纳学费的重要依据。因此，进行成本核算时必须在充分尊重市场规律的同时，较好地兼顾社会公平。只有充分反映当前我国高校教育培养成本的实际情况，才能更好地为政府和高校管理层的管理决策提供科学依据，才能更好地利用有限的教育资源促进高校教育质量的不断提升。

1.成本统计法。利用现有的教育经费统计资料，将其中与培养学生、教学科研相关的部分进行加总计算，得出该校总体教育成本。然后，按照《高等学校教育培养成本监审办法(试行)》有关规定，计算出学校总人数，最后将总体教育成本除以学校总人数，得出生均培养成本。目前，国内大部分高校的生均培养成本都是运用此方法计算的。因为该方法是按照成本核算原则对现实会计资料进行必要的统计分析，具有一定的科学性和合理性，操作相对简便，为现阶段我国高校普遍采用。然而客观来讲，此方法不是严格意义上的会计核算方法，属于统计学方法，因此得出的成本信息比较粗略，不够精确。

2.会计调整法。利用现有会计资料，按教育成本核算对象将教育事业支出有关会计科目的数据进行调整修改，转换为教育成本项目的会计数据。例如，现需要核算生均教育成本，明确学校向每个学生一年提供多少教育资源，就需要从会计资料中筛选出与教学有关的经费支出明细，同时剔除无关科目，另外增加与教学有关，但未在支出科目中反映的有关费用。此法与成本统计法相比，需要对有关会计科目进行调整，操作比较复杂，其准确性及合理性较高。然而，由于没有权威部门明确统一的调整规则，使得结果主观性比较强，稳定性较差。

3.作业成本法。作业成本法(Activity Based Costing)是以实际作业为基础，通过对成本动因的分析，准确、及时核算产品成本信息的一种成本计算方法。它既是一套成本核算系统，又是一套成本管理系统，它融合了作业管理、过程管理等先进思想，充分依据因果关系来准确、及时、详细分析和把握资源流动的全过程。同时，根据《企业产品成本核算制度(试行)》有关规定，制造业、信息传输、软件及信息技术服务等企业，可以根据经营特点和条件，利用现代信息技术，采用作业成本法等对产品成本进行归集和分配。虽然政府未明确作业成本法在高校的制度性安排，但是其科学性、准确性特点，使我国部分高校已经在探索实践作业成本法在核算高校教育培养成本上的运用。

三、高校作业成本法的探索实践

作业成本法作为一种成本核算方法，体现了先进、科学的成本核算理念，已在我国多个行业和多个领域得到广泛应用。早在20世纪60年代初，国外尤其是美国高校就产生了利用成本核算建立教育成本信息系统的思想，开始逐步探索建立高等教育成本核算体系，即进行作业成本核算和过程核算。然而，目前我国采取作业成本法进行教育成本核算的高校还寥寥无几，尚处于摸索实践阶段，因此，有必要就作业成本法在高校教育培养成本核算中的具体应用进行深入探讨研究。

(一)作业成本法适用高校教育成本核算

作业成本法的核心内涵是：在各类资源调配与最终形成产品、成品过程中引入“作业”的概念，作业的发生是由产品生产的终极目标引起的，作业直接促使资源的分配和消耗，导致成本的发生。作业成本法的考核重点是作业过程中发生的间接成本，考核的关键是确定成本对象与资源分配的因果关系和基本原则，考核过程中通常根据资源分配的关联系数，将间接费用按比例分配到作业中，再按作业动因将其纳入成本核算。由此可见，作业成本法较好避免了其他核算方法造成成本信息存在一定程度扭曲的问题，从而为管理决策者提供更加准确可靠、科学合理的成本信息。如下所示：

通过深入考察高等教育发展本质和高校成本核算体系，我们不难发现目前我国高校教育培养成本大部分以间接成本为主，除了奖学金、助学金、生活补助和实习经费等可以直接计入单个学生教育成本外，其他大部分教育资源都是全体学生共享，如师资力量、图书资料、教学设施、体育场馆和科研设备，等等，均属于间接成本。这些成本因为资源动因和作业动因差异较大，不能笼统地依据学生总人数、课时总数等指标简单平均，这样必将导致关键核心成本信息严重失真，进而影响管理决策的科学准确。综上所述，作业成本法有关特点符合高校教育成本核算的有关要求，其有助于高校针对不同专业、不同层次的学生进行教育培养成本追踪核算，从而对整个高等教育作业流程进行成本核算和控制。

(二)作业成本法将有效控制教育成本

作业成本法的操作理念是将作业、作业中心、顾客和市场整体等统统纳入成本核算体系，并且以作业为核心，通过对不同资源作业成本的准确计量，尽可能地消除“不增加价值的作业”，更加优化“可增加价值的作业”，从而有针对性地提高资源利用效率，更好地控制成本，降低费用，提高效益。目前，我国高校教育活动的主要作业可以分为基本作业和辅助作业。基本作业主要包括：为实现学生教学科研、社会实践等任务的各项作业，譬如，招生录取、教学科研、实践教育、就业派遣等相关作业；辅助作业主要包括：为实现基本作业目标辅助实施的各项作业，譬如，学生管理、行政管理、固定资产折旧、基础设施投入等。如下所示：

高校作为教育产品的生产部门，其生产过程也就是培育高等人才的过程，其产品就是优秀(合格)的大学生。根据《高等学校财务制度》有关规定，高等学校费用按照其用途归集，主要包括：教育费用、科研费用、管理费用、离退休费用和其他费用。此时，按照作业成本法的原则，根据高校培养优秀(合格)大学生的根本目的，我们可以将高校教育活动的各项作业划分为“可增加价值的作业”和“不增加价值的作业”。不难看出，教育费用和科研费用属于“可增加价值的作业”的范畴，应当加大投入力度，不断优化配置，提高效益；而管理费用、离退休费用和其他费用则属于“不增加价值的作业”的范畴，应当严格控制，适度削减，提高资源使用效率。

(三)作业成本法将有助于绩效考核

根据《高等学校教育培养成本监审办法(试行)》有关规定，高校教育培养成本具体核算原则为：权责发生制原则、相关性原则和分类核算原则；同时明确，高等学校应当根据实际需要，逐步细化成本核算，开展学校、院系和专业的教育总成本和生均成本等核算工作；特别强调，科研活动成本的核算应当细化到科研项目。这些制度性规定给高校积极开展作业成本法搭建了广阔平台和空间，为高校开展科学、合理、公平、公正的绩效考核打下了坚实基础。在作业成本观念下，高校可以按作业设立责任中心，可以确定更为合理的分配基础，可以更加便捷地明确二级学院和部门的经营管理职责，可以通过详细分析各作业单位提供的成本信息，准确区分增值作业与非增值作业、高效作业与低效作业，以此可以更加合理、公平、公正地考核评价个人或作业中心的履职情况。

(四)高校具备作业成本法实施的基础

现实操作过程中，作业成本法实施要求技术条件较高，因为需要在操作过程中详细区分确定各个作业环节，明确各个作业中心的责任。然而由于企业生产经营活动复杂多变，整个生产过程相互联系、相互依存、相互融合，并非所有作业环节都界限清晰、责任分明，故实施起来需要较高的管理水平和技术条件。因此，在《企业产品成本核算制度(试行)》中明确：“制造企业”和“信息传输、软件及信息技术服务等企业，可以根据经营特点和条件，利用现代信息技术，采用作业成本法等对产品成本进行归集和分配。”诚然，高校作为国家的创新基地和核心，从来不缺乏高新技术人才和现代信息技术，因此完全有能力将整个教学科研过程中需要消耗的全部资源准确地分配到各个作业中心，形成作业成本库，再将作业成本库的成本按作业动因准确分配到最终的教学科研实践中。

不可否认的是，作业成本法在高校教育成本核算的运用实践中，还存在一定问题，亟需高度重视并加以改进，如何准确合理地确认成本动因存在一定困难。作业成本法要求以作业中心为基础来设置责任中心，选取合适的成本动因，按成本库进行归集，然而在实际中哪种作业属于“可增加价值的作业”需要加大投入力度，哪种作业属于“不增加价值的作业”需要优化改进，并非那么容易清晰可辨，即：要找到一般间接费用的成本动因，或一个合理的成本分配基础，并不那么容易。高校教育成本作业成本法在明确作业中心、分配教育资源、选择资源库和作业库的最佳成本动因等方面，目前尚没有一个科学合理的完整体系，因此并不总是客观的和可验证的，

主观性和一定程度的武断性始终难以避免，这与现行会计准则的要求有一定的差距，必须高度重视和防范。

(责任编辑：吴声)

Exploration and Research of Activity Based Costing in the Cost Accounting of University Education

HE Gang-liang

(Guangxi University of Chinese Medicine，Nanning 530022，China)

Abstract：With the continuous deepening of the reform of higher education system in China，it is the particularly important that how to construct the scientific and reasonable university education cost accounting system and to achieve the maximum economic benefits of higher education resources.In view of this，the necessity and feasibility of introducing activity based costing into university education cost accounting system is deeply discussed in this study，based on analyzing our current university education cost accounting system.At the same time；some theoretical and practical reference is put forward in this study.

Key Words：higher education；education cost；activity based costing

中图分类号：G647

文献标识码：A

文章编号：1671-9719(2016)6-0003-03

作者简介：何刚亮(1966-)，男，壮族，广西天等人，总会计师，高级会计师，研究方向为高等教育财务管理。

收稿日期：2016-04-13修稿日期：2016-05-08

基金项目：2015年度广西高校科学技术研究项目(KY2015ZD065)；广西学位与研究生教育改革和发展专项课题研究项目(JGY2014131)。