对完善我国会计师事务所内部控制的思考

李爱华　王俊迪

摘要：从控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通及监控五个方面分析我国会计师事务所内部控制建设过程中存在的主要问题，并就相关问题提出改进对策和建议。

关键词：会计师事务所；内部控制；内部控制要素

曾经叱咤国际的安达信会计师事务所因2001年发生在美国的安然事件，于2002年宣布破产倒闭。安然公司和安达信会计师事务所先后破产的原因有很多，但他们公司的内部控制机制存在严重缺陷是其破产的主要原因。

安然公司的倒闭带来的直接后果是美国国会2002年7月25日通过了《萨班斯——奥克斯利法案》（简称SOX法案），我国为了加强和规范企业内部控制，财政部、审计署、证监会、银监会、保监会五部委先后于2008年和2010年发布了《企业内部控制基本规范》和《企业内部控制配套指引》，初步构建了我国企业内部控制规范体系。这对于保证企业合法经营、保障企业资产安全完整，保证企业提供真实可靠的财务报告及其他信息、保证企业的经营效果和经营效率，以及保障企业实现健康持续发展等方面都起到了一定作用。

但是，由于我国会计师事务所行业的特殊性与自律性，会计师事务所的设立需要经过严格的审批手续和职业资质的认证，《企业内部控制基本规范》并不完全适用于我国会计师事务所和注册会计师行业，而会计师事务所的内部控制制度更多的是一种自发行为，因此，会计师事务所要想保持行业自律，健康持续发展，其内部控制制度的构建也离不开五要素，即控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通及监控。

一、会计师事务所内部控制现状及存在的问题

（一）控制环境方面

第一，我国国内大多数会计师事务所目前都没有制定长期经营目标，没有形成本所具体的发展战略目标，造成了事务所发展的瓶颈，导致事务所忽视本企业的长远利益，只顾眼前的短期目标，出具不公允、不客观、不恰当的虚假审计报告，欺骗投资者和债权人的合法利益；

第二，多数事务所没有建立具体可行的组织机构，没有按照《公司法》的规定合理划分各组织机构的职责和权限，缺少内部平衡、决策与制约的机制，经营者与管理层的领导往往没有相互分离，导致事务所的内部民主机制流于形式；

第三，在人力资源管理方面，缺乏系统的绩效评价程序，对于绩效评价往往以单一的业务量为标准，而且多数事务所论资排辈，主要以员工的工作年限作为员工的晋升条件，不利于员工工作积极性的发挥。

（二）风险评估方面

截至2015年12月31日，全国共有会计师事务所8374家，其中总所7373家，分所1001家。会计师事务所数量如此之多，某些会计师事务所为承接业务，存在不正当竞争的情况，造成事务所行业的恶性竞争，使得注册会计师难以做出客观、公正、公允的审计报告。而且，事务所每年都会招收大量的实习生，一些事务所并未对招收的实习生进行上岗前培训，理论与实务相脱节，且实习生被分派到各审计项目现场中，缺乏系统的审计体系框架，导致许多实习生缺乏专业判断能力。

（三）控制活动方面

会计师事务所在实际业务执行过程中面临管理任务大、业务量多、审计时间短、成本限制等多重问题。许多会计师事务所风险意识薄弱，项目质量控制落实不到位甚至流于形式，对内部控制实施缺乏应有的关注。许多会计师事务所的业务管理制度仅仅停留在文字层面，在具体的业务过程中不能得到合理有效的执行。

另外，事务所在实际工作中不能根据被审计单位企业类型的不同以及审计业务需要的不同拟定不同的业务约定书，审计人员未对业务约定书引起足够的重视，造成业务约定书的签订往往是流于形式。

（四）信息与沟通方面

信息与沟通是事务所及时、准确地收集、传递与内部控制相关的信息，确保信息在事务所内部及外部之间进行有效沟通的一种必要手段。但是，在事务所中，各部门之间却缺乏这种必要的信息沟通，有时会出现重复劳动的结果，极大地浪费了所内的人力和物力；在外部环境中，由于信息沟通不及时，造成被审计单位资料不全或不规范的情况时有发生。

（五）内部监督方面

我国大多数事务所尚未建立科学完善的内部监督体系，更多的偏向事后监督，事前监督和事中监督体系较为薄弱，且事后监督一般只是由主任会计师来完成，主任会计师往往只对整个项目出具的最终报告进行必要的监督，这样很难保证整个项目的工作质量；事务所缺少各部门员工参与监督的环节，这样很难调动起各部门员工工作的积极性。

二、完善会计师事务所内部控制的对策与建议

（一）优化内部环境

建立适合本事务所良好的企业文化，企业文化是企业商誉的一部分，它是无形的但却会给事务所带来经济利益，制定事务所的发展经营目标，包括短期、中期和长期经营目标，并将经营目标细化到每一个阶段，让每一个员工都有一种使命感和责任感，创造一个和谐互助的文化环境；加强事务所人员职业资格的考查和职业道德的建设，让每一位员工都能对违反法律法规的经济案件说不，对每一个审计项目采取谨慎公正的态度；提高员工的思想道德认识，定期组织员工参加相关学术讲座和行业交流的学习中，让每一位员工的知识结构和法规政策都能得到更新和吸收。

完善事务所的组织结构，建立一套完整的事务所规章制度、议事程序、组织框架、质量监督等体制，合理划分各部门组织结构之间的职责，防止事务所过度集权化的现象，使事务所的各部门都能在一个和谐稳定的环境下运营。

建立系统完整的绩效评价程序，可以借鉴平衡计分卡理论，从财务、客户、内部运营、学习与成长这四个角度，将组织的战略落实为可操作的衡量指标和目标值的一种新型绩效管理体系。打破以单一的业务量为标准的绩效评价体系，将各项考核指标量化，把员工的工作能力和思想道德素质纳入评价体系，采取晋升机制和其它隐性福利政策相结合的机制来激励员工的工作积极性。

（二）建立全面的风险评估体系

中国注册会计师协会和相关政府部门应加强对会计师事务所的规范管理，建立健全相应法规制度，严惩破坏市场环境行为，为会计师事务所构建一个良好的外部环境，做到严格执法，违法必究，加大惩治力度，整顿和规范市场经济环境，为事务所构建内部控制体系提供良好的外部环境，监督事务所内部控制体系的建设。

事务所本身应提高风险意识，尽管审计过程中存在的各种风险不能完全的避免，但是，加强事务所的风险管理体系会将这种不确定的风险确定在一个可以控制的范围内，防止出现重大错报、漏报风险。提高每一位员工的风险管理意识，通过培训和指导的形式创建一种良好的风险管理氛围，使风险管理体系的建设深入人心，这样也会提高员工的素质和专业胜任能力。

事务所自身应规范审计流程，降低审计过程中的重大风险。首先，区分对待高风险项目与低风险项目的审计，对高风险项目要进行重点审计，严格以事务所的规则章程为标准，以审计流程为基础，严格执行审计程序。其次，对以前年度不同行业的被审计单位的审计业务分类汇总，制定标准化、具体化的审计工作底稿，为日后审计人员执行审计项目提供借鉴和学习的作用。最后，加强审计复核制度的建设，审计复核有效地保证了审计的工作质量，高风险项目重点复核，全面降低审计过程中出现的审计风险。

（三）规范控制活动

会计师事务所内部控制的重点是审计质量控制，事务所要严肃对待每一个审计项目，确保每一个审计项目都能高质量的完成。在审计工作开始之前，深入了解被审计单位的具体情况，对被审计单位的社会背景、企业声誉以及信用状况做出充分的调查。在审计过程中，区别对待高风险审计项目和一般审计项目，特别是对高风险项目要加大人力、物力和财力的投入，对于某些高风险项目应该适当地提高审计费用，防止被审计单位将风险转嫁给会计师事务所。在审计工作完成后，主管负责人要对审计工作进行抽查监管，对重大项目全面抽查、重点抽查，对于一般项目随机抽查，同时，对抽查过程中发现的问题要进行记录调查，及时寻求解决方案，建立反馈汇总机制，将抽查过程中出现的问题落实到每一个人身上，对经常出现的问题进行分析总结，为日后审计和抽样管理提供有效的依据。

在审计程序方面，事务所要制定统一规范的工作流程，严格执行审计复核体系，按规章制度办事，不允许任何人有跨越制度的行为。

（四）建立完善的信息系统和沟通机制

由于会计师事务所每年都会承接大量的审计项目，这就要求事务所要对客户及被审计单位的财务信息进行保密，因此，建立完善的信息管理系统显得尤为重要。首先，由于现阶段会计电算化的普及与应用，事务所就必须对每一位员工实行系统权限管理功能，对每一位员工划分信息权限，每一位员工都有各自登录名和密码，不得超越权限增加、修改、删除、查看系统内的会计信息。其次，需要对事务所的信息管理系统实行统一化的数据库管理，使员工和客户资料安全完整。最后，审计项目的完工进度和实施情况应体现在信息管理系统中，保证项目负责人对每一项审计项目能够进行实时的监督和控制，并作为考核员工的依据，同时也能够提高员工的工作效率。

在内部沟通中，要保证沟通渠道的畅通，主要包括电子媒介沟通、书面沟通、口头沟通，保证事务所内部传达信息的即时性和准确性；避免内部沟通过程中的职能层次过多，必要的情况可以采取越级沟通，并及时对沟通过程中的信息进行反馈，实现双向沟通。

在外部沟通中，事务所与客户之间的沟通是提高自身的服务质量和管理水平的基础和根本，事务所还应保持与中注协和证监会等相关监督机关的沟通，及时准确的了解最新政策动态，促进自身内部控制制度的完善。

（五）完善内部监督体系

内部控制制度是否很好地得到贯彻和实施需要内部监督体系来反映，因此，内部监督体系是内部控制制度取得成功的必要条件。事务所应全面完善内部监督体系，具体表现为：明确监督机构的结构、设置岗位、划分职责、授予相关权限、制定工作流程等，使事务所的监督机构真正融合到项目组中。另外，在具体的审计项目中，也可以指派相关的监督人员实地进行跟踪，实现监督与评价的有机统一。

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（作者单位：沈阳大学工商管理学院）