新会计准则体系下的会计职业判断研究

付秋实

摘要：在新会计准则体系下，会计职业判断存在的原因主要有以下几个方面：经济环境的不确定性、会计认识的多元性、会计准则制定的导向影响、资产负债观理论、会计目标理论的要求的应用等。现行会计准则下的会计职业判断运用包括在基本准则、具体准则等多方面。

关键词：新准则；会计职业判断；会计信息质量；运用分析

中图分类号：F230 文献标识码：A

文章编号：1005-913X（2016）03-0087-02

会计职业判断，指会计人员根据会计法律、法规和规章等会计标准，充分考虑企业现实与未来的理财环境和经营特点，运用自身专业知识和职业经验，通过识别、计算、分析、比较等方法，对不确定性会计事项所作的裁决与断定的思维过程。会计职业判断的成因，往往与不确定性联系在一起，会计职业判断产生的根本原因在于经济环境的不确定性、会计认识的多元性及会计规则的不完备性。从本质上说，会计职业判断既是一种正确执行会计规范的会计行为，也是一种人脑进行信息处理的认知过程。

一、会计职业判断的影响因素

企业财会人员是会计职业判断的主体，财会人员的相关知识和工作经验对积累是会计职业判断的基础，同样，企业的会计准则、会计法规以及国家的统一会计制度、相关法律法规等都会约束会计职业判断。影响现行会计准则中会计职业判断的有以下原因。

（一）经济环境的不确定性

会计是要将人们的经济行为通过确认计量报告予以反映，人们的经济行为不能脱离社会环境而存在，社会环境、经济环境都存在不确定性和多样性。会计若要将不确定的经济行为予以计量报告，就需要将人们的不确定经济行为予以判断分析，将其量化。会计人员需要对一些具有不确定性的经济业务加以职业判断，涉及的事项主要有四方面，一是经济事项本身难以精确测量。二是经济业务在时间上延伸到未来，对企业财务状况可能造成的影响及影响程度难以确定。三是经济业务本身复杂多变，难以准确反映。四是一些营销创新措施，如超“新三包”服务承诺、以旧换新、名目繁多的有奖销售、复杂的销售优惠等，由于这些经济业务条款复杂、性质多变，其所涉及的未来结果都有高度的不确定性，难以准确反映。

（二）会计认识的多元性

会计认识的多元性在于不同的人对于会计的各项规定或者各种条款的理解可能是不同的。由此导致了必须通过会计的职业判断才能完成。例如，收入实现的标准是风险报酬的转移，但在不同的交易方式中，风险报酬转移的时点到底是以什么为标志，不同人的认识是不同的，这些只能职业判断来完成。

（三）会计规则导向向会计原则导向的演变

会计准则是会计人员处理业务的依据与准绳，人们希望会计准则的制定最好能够更加细化，更加具有指导性，为此，规则导向的会计准则成为许多国家制定会计准则的指导思路。现实社会中，以美国为代表的会计规则导向制定的会计准则其问题之多，已成为社会各界诟病的根源，即使投入最再多的人力、物力和财力，规则导向下的会计准则都不会避免其固有的缺陷。所以会计原则导向逐渐成为现阶段会计准则制定的主导理念。按照原则导向的精神和意图，会导致利用职业判断的机会比较多。目前从我国新会计准则来看，基本与国际准则的制定是保持一致的，即以原则导向为会计准则制定的基本精神，这就导致会计职业判断将会得到大量的应用。

（四）资产负债观理论的应用

所谓资产负债观，是指会计准则的制定机构在制定规范某类交易或事项的会计准则时，首先定义并规范由该类交易或事项产生的相关资产和负债或其对相关资产和负债造成影响的确认和计量，然后再根据资产和负债的变化来确认收益。收益的确定不需要考虑实现问题，只要净资产增加，就作为收益确认。在资产负债观下，会计准则制定重在规范资产和负债的定义、确认和计量，利润表成为资产负债表的附属产物。要保证资产负债观的贯彻与执行，必须准确计量资产负债价值，而最佳的计量属性是公允价值而非历史成本，为此，大量的会计职业判断会因为资产负债观理论的应用而出现在现行会计准则之中。

（五）会计目标理论的要求

会计目标理论认为：会计目标是整个会计理论框架的逻辑起点，无论是会计对象还是会计要素或者会计计量都是要为会计目标来服务的。会计目标分为两类：一是决策有用观， 二是受托责任观。无论我们倡导那种观点，都要求会计信息必须真实、可靠、及时。会计职业判断是为了保证会计信息的及时、可靠与真实而产生的，良好的专业的会计职业判断必须保证会计信息的真实性与可靠性，从这个角度来说，会计职业判断也是为完成会计目标而服务的。

二、正确认识和运用分析会计职业判断

（一）基本会计准则中会计职业判断的运用

1.会计假设中涉及的会计职业判断

会计假设是会计工作的基础条件，而四个会计假设中，无论是会计主体的确定、持续经营、还是货币计量，都涉及到职业判断。会计人员必须明确主体是否能够持续经营，本期计量货币是否稳定等等，因此从会计核算前提条件开始，职业判断就存在其中。

2.会计核算基础的会计职业判断

会计的核算基础是权责发生制。会计的专业判断在权责发生制中是迫切需要的，如果没有职业判断，权责发生制下的收入与费用的划分成为空谈，会计就无法实现其对于收益的确定，自然无法提供利于决策的各种会计信息。可以说，会计核算基础的存在完全依赖于会计职业判断。

3.会计信息质量中运用的职业判断

会计信息质量要求有八项，若想保证会计信息达到质量要求，必须合理应用职业判断。例如会计信息的重要性要求，会计职业判断重要性的标准在实际工作中，随经济事项的不同，可以发生变化的。因此，具体情况下信息使用者的判断是否受到影响，情况是否应得到披露，会计人员都应该进行职业判断。

（二）具体会计准则中职业判断的运用

1.固定资产准则中职业判断的运用

固定资产会计准则中所涉及的会计职业判断包括：固定资产确认条件条件是“达到预定可使用状态”；作为会计人员，准则不能只凭固定资产入账一张发票就作为入账的依据，要对固定资产己达到状态进行确认，确认预定可使用状态这个实质，其中，涉及到对资产的试运行性能、安装进度及预算情况的判断。在固定资产入账价值、折旧年限、净残值、预期实现经济利益方式等多方面也许进行会计职业判断。

2.关联方关系及交易准则中职业判断的运用

由于关联方之间可能存在有碍公平交易的因素，为操纵利润提供了可能，因此对关联方关系及其交易进行充分披露，历来受到人们的关注。《企业会计制度》第148条、149条规定，在存在控制关系的情况下，不论关联方之间有无交易，都应披露关联方的情况；在存在关联方交易时，应披露关联方关系的性质、交易类型及其交易要素。虽然《企业会计制度》给出了关联方关系的判断标准，但是控制、共同控制、重大影响、合营与联营等概念，基本上需要判断加以确定。同时，在判断时，主要应当看其关系的实质，即在处理与企业的交易时，是否存在有碍公平交易的因素，交易结果是否影响投资者和债权人的利益等。此外，《企业会计制度》还规定，关联方交易应当对分别关联方以及交易类型予以披露，类型相同的关联方交易，在不影响财务报告使用者正确理解的情况下可以合并披露。显然，上述规定体现了重要性的原则，但对重要性的标准却没有明确的规定，只能根据经验和实际情况作出具体判断。

3.收入准则中职业判断的运用

会计准则规定企业销售收入的确认标准是风险报酬观，当企业的交易事项发生之后，会计人员需要判断收入能否确认、确认收入的时间、收入确认的金额等。会计人员的职业判断能力在新的销售收入确认标准面前，不得不做出更高的要求。

4.借款费用准则中职业判断的运用

借款费用的会计处理包括资本化和费用化，财会人员在进行会计实务处理时，应该运用的职业判断包括以下几方面：借款费用应予以资本化的资产范围；每期产生的借款费用是应该费用化计入当期损益，还是应该资本化计入相关资产的成本；开始确认资本化的时点，以及每期资本化的金额；对于因某些原因导致的资产购建或生产活动中断的业务，中断期间的所发生的借款费用是应该继续资本化还是中断资本化；对于停止资本化的时点也应该做出职业判断。

5.或有事项准则中职业判断的运用

或有事项是指企业由于过去的交易或事项而形成的一种状况，其结果须由未来不确定事项的发生或不发生予以证实。由于影响未来事项的不确定因素不能由企业控制，因此不确定性是或有事项最根本的特征。无论是或有事项的结果，还是可能由此产生的现时义务的金额，都需要通过估计或判断加以确定。可以说，会计职业判断贯穿于或有事项会计处理过程的始终。或有事项可能形成一项资产、负债、或有负债、或有资产。财会人员除应充分领会准则的精髓外，还需要掌握大量的与或财会人员有事项有关的企业内外资料以及具备丰富的实践经验，敏锐的洞察力和严密的逻辑推断力。会计财会人员职业判断在或有事项的会计处理中主要体现在或有事项的确认和或有事项的计量等等。

6.其他一般业务准则中职业判断的运用

《企业会计准则》中合并财务报表部分规定，应当以控制为基础对财务报表的合并范围予以确定。应当编制合并会计报表的条件是，企业对其他单位有实质控制投资如占该单位资本总额50%以上（不含50%），或虽然占该单位资本总额不足50%，但实质上已经控制该单位的产权，另外，在合并报表的编制时，当母子公司会计政策不一致，从而导致会计报表所使用的处理方法不同时等，需要会计人员进行会计职业判断。

会计职业判断在会计准则的应用不仅仅存在于以上几个方面，在实际执行会计准则的过程中，需要有更多的会计准则项目予以关注。

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[责任编辑：方 晓]