国外房产税制度及对我国的启示

刘冬雪 徐梦堃

摘要：我国现行房产税制在税收立法、税制设计、税收征管方面存在不完善之处，为能有效优化我国房产税制结构，逐步推进我国房产税改革，发挥税收调节经济的作用，应充分借鉴国外房产税制度的经验，科学制定房产税制度，推进我国房产税税制改革。

关键词：房产税；税收立法；税制设计；税收征管

中图分类号：F81242 文献标识码：A文章编号：2095-3283（2016）06-0152-04

对于媒体关注的“房产税法”问题，全国人大常委会预算工作委员会副主任刘修文2016年3月11日透露，调整后的人大常委会立法规划已将房产税法列入了第一类的立法项目，全国人大常委会2016年的立法工作计划将房产税法列为预备项目①。刘修文用12个字概括此前在上海、重庆试点的房产税改革：“细致扎实、运行平稳、成效明显”。他表示，两地改革试点是探索对个人住房在保有环节征税的宝贵经验，是符合房产税制改革总体方向的，同时也为落实党的十八届三中全会提出的加快房产税立法的要求并适时推进改革打下坚实的实践基础。重庆试点中的房产税基本是作为一个经济调节的手段出现的，政策目标也主要是为了瞄准对住房的投机和投资需求，改善供需关系，健全住房市场[1]。从对外公布的重庆试点改革方案来看，已经明确主要以增量住房征税为主，对存量住房触及较少。我国目前仍未建立完善的房产税法制度和财产税法体系，开征持有保有环节房产税这一国际通行做法②可以带来诸多正面效应，有助于优化配置我国现行稀缺的房地产资源、拓宽公共财政来源，将房产税划为直接税，能有效防止税负转嫁、打击房地产市场投机行为[2]。

尽管早在20世纪90年代末，我国就有一些专家学者研究其他国家房产税征收制度。近10年来，大多数国家和地区都在不断完善和改革不动产税制，以期适应地方治理、民主政治发展要求。由此，对各国房产税制度进行跟踪研究，借鉴其经验从自身实际出发，建立适应中国国情的房产税税制体系具有重要意义。

一、国外房产税课税对象及对我国的启示

房地产是房屋建筑物及其附属物和土地及其附着物的财产形态的总称。从价值形态上看，房地产是实体、区位、权益三者价值影响的综合；从实体形态看，房地产包括土地、房屋建筑物两种形态。世界各国征收房产税③的国家对征税对象的定义各有不同，范围最宽的为财产，如美国等，包括土地及地上建筑物等不动产；范围最窄的是仅对房屋或土地单独征收，如澳大利亚、意大利等。

（一）国外房产税课税对象

1仅对土地课征。土地④的内涵包括地表上下一定的空间，但地下埋藏的矿产、文物等不列入地产范畴。土地附着物主要有两类，一类是保障地上建筑物等发挥效能的支撑硬件设施如给水、排污、电力、热力、通讯等管线设施系统和地块区域内地面道路系统；另一类是地上公共性质设施，即为地块区域内生活、生产或进行其他相关活动人员公共使用受益的绿化、垃圾站、广场、水池、建筑小区以及其他有关的文体、娱乐、休闲性质的非房屋公共设施等。仅对土地征税比对土地及附属建筑物同时征税可以加大对土地的开发力度，因为无论所有人开发与否，都将缴纳相同数额的土地税，这有利于鼓励大量掌握闲置土地的纳税人将所掌握的土地集约利用，如巴西征收的农村土地税。

2仅对地上建筑物课征。地上建筑物是指人们通过施工建造的，具有一定围护和遮盖结构，承载和提供人们从事生产、生活和其他活动的不可移动的土木工程空间[3]。在日常经济活动中，使房产增值的投资会使房产的评估价值增加，从而导致所有者不得不缴纳更高的房产税，这一定程度上造成了房地产建筑的低密度开发。世界上只有少数国家仅对房产征税，如立陶宛房产税的征收对象包括公司和组织的房地产。

3对土地和建筑物同时课征。从理论和实践两方面看，经济发达的国家和地区通常采取房地合一的征收模式，经济转轨中的国家和地区则采用对土地单列税种征收的做法。如澳大利亚房产税课税对象主要是土地，还有一部分建筑物相应被课征市政房产税。

无论是采取房地合一还是分离的征税模式，各国征收房产税的目的都是一致的，即以增加公共财政收入的方式提高政府提供基本公共服务能力。不同国家或地区选择不同的征税对象，都是基于自身国情和经济技术条件的考虑。

（二）对我国的启示

自1994年我国税制改革以来，我国现存房地产业设立的税种主要有城镇土地使用税以及城市房产税等18种税费，不同的税种各有侧重，各自设计，形成一个带有“复合”特征的税制体系⑤。而涉及有关部门的主要收费包括土地出让金、土地使用费和房地产事业性收费等费用，以上的这些税费最终通过摊入房屋成本转嫁给消费者。在现实生活中，房产税的改革与以上税费的关联性很大。一方面，如果不对现有税费结构进行调整，而以重庆试点地区直接以新增税费的形式进行房产税的改革，势必会导致重复征税问题的产生，造成税收不公平现象和低效率现象。另一方面，如果不以现行的方式进行房产税改革，改之为相关诸税合并而统一开征房产税，必然造成部门间利益的调整，这样一来，相关税种调整既涉及国地税两部门的税收分配调整，又涉及中央与地方的利益调整，在地方政府中又涉及上下级政府以及相关部门之间的利益分配问题。因此，房产税改革需充分调整税费结构及相关部门的利益分配。在总体利益保证的前提下，协调好局部利益，并处理好税费调整以及相关部门之间的关系，这样才能有利于房产税改革的顺利进行。结合实际情况，按照合理简化税种的原则，我国应将现有保有环节的房产税和城镇土地使用税合二为一，以新的房产税课税税基，覆盖部分高端消费住房，实行可以减少征管成本而又与市场经济相适应的新房产税。

二、国外税制设计及对我国的启示

（一）国外课税制度

美国实行联邦政府、州政府和地方政府的分税制，三级政府共同分享税收权力。联邦和州有税收立法权，而地方没有立法的权力，只能在州制定的税法约束下征税[4]。韩国实行中央和地方两级课税制度，中央掌握税收的征收和立法权，地方政府仅有管理权。澳大利亚早期的土地税由中央政府征收，在经过长时间的辩论之后，19世纪后期改由州政府征收管理，澳大利亚实行联邦、州和地方三级课税制度。各级政府均设立有独立的税务机构，各自负责本辖区内的税收征管活动。由于联邦政府和州政府享有税权，而地方政府没有税权，因此，澳大利亚税制上主要由联邦税和州税收组成，没有法律意义上的共享税。

（二）国外房地产评估机制

1房地产价值评估机构[5]，如英国住房财产税由其独立机构“评估局”——国税与海关局下属的评估办公室机构（Valuation Office Agency）评估[6]。俄罗斯新的房产税将按房产的市价计征，而市价由联邦税务局进行评估[7]。据称，对房产的评估将由独立鉴定人来完成，经济发展部会发挥相应的监管职能。立陶宛于2004年正式建成批量评估体系[8]，负责实施税基评估的机构是立陶宛国家注册事业中心（Lithuanian State Enterprise Centre of Registers）⑥。澳大利亚每个州都设有专门的地价评估机构，负责定期对土地价值进行评估，以维护市场交易秩序[9]。台湾地区房产税征税标的的财产估价主体是“不动产评价委员会”，是一个由政府、民意代表和估价专业人员共同组成的第三方组织，其工作内容是审核地政部门和税捐部门事先拟定好的数据表格，其独立性相对较弱；并且专业估价人员比例过小，专业性亦值得怀疑。大陆房产税改革试点地区的计税依据估价主体是地方税务局，建议成立真正中立的专业财产估价机构[10]。

2房地产评税方法。从美国经验来看，凡房地产市场比较发达、有可比销售对象的最好用市场比较法[11]，凡有收益的房地产（如写字楼、商业房等）最好选用收益法，少量可根据成本法进行。

3税基评估争议复核制度。纳税人或其他利害关系人对评估方法、程序和结果等有异议时[12]，向房屋所在地税务征收机关提出，由其转送房产税评估管理机构处理，房产税评估管理机构复核后应将复核结果书面通知纳税人或其他利害关系人。如美国、加拿大，在初步评估结果出来以后，由资深的员工根据其所掌握的知识，对评估结果进行复核。通过复核后，形成税基评估报告。报告以通知单的形式出现，由税基评估机构直接邮寄给纳税人，如果纳税人对税基评估报告有不同意见，就进入另一环节，即通过税基评估诉讼途径解决。

4税基评估纠纷处理机制。纳税人或其他利害关系人对复核结果仍有异议的，应通过行政复议和行政诉讼途径解决。各国基本建立了较为完善的税基评估纠纷处理机制，尽量使纠纷在进入诉讼程序前得到化解。如美国哥伦比亚的170多万宗房地产评估项目中，每年有一定数量的税基评估纠纷事件发生，也都能得到妥善解决。各国的纠纷解决体系，使财产税评估的征管体系更加公正合理，保证了财产税评估制度的正常运行。

（三）对我国的启示

党的十八大已经明确要求在加快财税体制改革的前提下构建我国地方税体系，从全局范围来看，我国地方税体系尚未成型（香港特区由于政治上的特殊性没有中央税和地方税之分，物业税适用于整个香港地区⑦）。实际上，我国1994年实行与市场经济配套的财政分税制改革后，省以下税制体制迟迟未能进入分税制状态，还是包干制或分成制。税权分配的不同，将导致税收收入的实际归属不同，同时也关系到地方房产税改革的积极性与财政收入的稳定性问题。如何根据我国国情合理地决定税权归属将是房产税改革的一个重要方面。

我国在1994年实行分税制财政体制改革中，把直接涉及土地课税的税种划归地方税体系。房产税将逐渐成为分税制⑧下地方税体系中的主要收入来源。这种财政体制的特征是各级政府依法分别或共同掌握一些税种形成收入，进而各级安排支出。实行分税制是建设市场经济体制的客观要求。借鉴美国等市场经济国家的经验，房产税这个税种应该由地方政府掌握，并可在工商业发达到一定程度的区域培育成为地方⑨政府的一个主体税种、主力财源，因为面对千差万别的房地产，地方政府可以把“信息不对称”问题控制在最低限度内，发挥自身管理上的相对优势。地方政府将房产税作为一个主要收入来源，有助于提升政府公共服务水平，提高政府公信力和纳税人的满意度。

对于我国房产税改革，划定明确的税基是能顺利开征前提，而税基的确定就牵涉到房产价值评估[13]。根据国际惯例，征收房产税需要评税部门定期对房地产价值进行评估，在评估价值上对不动产所有者进行征税。而由于土地的稀缺性以及房产相关基础设施的改善会带动房地产的价格升高，如何对其进行评估以及评估的公正性与认可度成为了一个主要问题。很多国家和地区的计税价格评估争议较多，评估官员在评估完之后的大部分时间是在解决纳税人提出的异议。而我国目前各地计税价格评估争议出现不多，其中一个很重要的原因是进行交易的存量房数量远小于存量房的数量，因此，可以预见，倘若未来对存量房的保有进行征税，评估争议数量会明显增多，若不能很好地处理争议，将成为开征保有环节税收的一大阻碍。因此，在我国房地产计税价格评估发展的初期阶段，应该鼓励纳税人积极参与计税价格评估的系统工程制度建设。

三、国外房产税税收监控制度及对我国的启示

（一）税款征缴

税款征缴问题主要涉及两方面：一是税款缴纳，二是税务稽查。西方主要借助于物业产权的登记制度和不动产的地理信息系统对其进行房产税税源控制。

（二）税收信息的获取与处理

从房产税税收信息的获取、处理方面来看，各国都规定由不同部门对价值评估、税收征集、减免税收政策和税率政策设计等做出决策，并通过不同部门的相互配合，多方面、多层次地监控财产税，以防止税收收入的潜在流失。国际通行的一种做法是对不动产信息进行分析整合，健全和完善税务机关的征税目录。信息取得的方式通常有三种：一是有关政府部门提供信息，如土地和房地产注册管理部门提供信息，包括财产所有者的基本情况、财产规模、位置、交易情况、交易价格等。二是通过税基评估机构工作人员收集信息。有的国家的州授权税基评估人员在应税房产新注册时，可以进入住宅收集有关数据。三是向社会专业机构购买信息。如巴西在房产税征收管理中运用地理信息系统技术建立房地产的“电子地图”。税务部门利用“电子地图”详细记载每处房产的税源信息，并实行不同部门间的信息共享，通过不动产清册上记载的房地产和纳税人信息来获得房地产信息。

（三）对房产税偷税行为的惩处

各国加大对偷税行为的稽查力度，特别是对有纳税能力而拒不缴纳税款的纳税人，采取更严厉的措施。如在加拿大，连续3年欠缴税款，市政府有权将物业拍卖，以拍卖房产所获的钱款来抵缴税款。纽约市政府为保障税收采取的做法是房地产欠税没收，由政府发催交信，在法院登记，最后通知银行。如果被起诉房屋地段较好，银行会采取保护政策。即由银行支付欠税后向房东收取合理费用。在巴西的皮拉依市，纳税人最多可分10次付清税款，对一次性付清税款的纳税人给予5%-6%的折扣作为奖励。逾期缴税的要罚款并加收利息，超过规定时间不缴税的，由市政府上诉到法院，没收房地产并进行拍卖，将拍卖所得用于支付欠税、滞纳金和罚款。在南非所有的省份，除非应税财产已经获得相关地方理事会颁发的“清缴证书”，否则契约办公室将拒绝办理该项财产的所有权转让手续。在俄罗斯，纳税人需在9月15日和11月15日前分两次平均清缴税款。如不能按期清缴税款，则按照应纳税额的1/300乘以中央银行每天的再融资利率来缴纳罚金。

（四）征税成本

各国的征管实践表明：从应税房地产所课征到的税额，可能还不够补偿强制纳税人纳税所花费的成本。所以，许多国家通过提高对纳税人的服务水平来改变这种状况，并取得良好效果。例如，美国各级政府在财产税征收过程中广泛采取寄送评估清单，经纳税人确认后通过银行系统将支票直接邮寄到税务部门，从而大大降低税收征管成本。另外，在房产税体系中还建立了有效的公众沟通服务机制，这可以有效地降低房产税的征收成本和征纳争议。如英国估价代理中心建立了全国房地产纳税人估价论坛（NRVF）以及地方房地产纳税人估价论坛（LRVFs），从而为纳税人参与房产税税收体系调整和重新估价等提供一个真正交流的场所。

（五）对我国的启示

我国在房产税税款缴纳、税务稽查方面都处于起步状态，对于房产税的纳税人而言，大部分是普通居民，其数量庞大，广布城乡，且交易频繁，然而大多数人对如何纳税知之甚少，且我国目前只有增值税能实现网上报税，网上缴款。因此在现行税务机关的人力、物力、财力情况下，面对激增的纳税群体，很难提供有效的解决方案。同时，由于征税范围广，加之普通群众缺乏必要纳税意识，偷逃税现象较之前各税种会有大幅增加，税收监管依赖于税务稽查，也就是人工监控，以现行税务机关的人员配比来看，根本无法达到税源监控的目的。因此，对于房产税改革，税务机关自身的困难较为繁多和复杂。

我国应借鉴国外房产税征管经验，采取以下措施完善我国税收监控制度：一是推动税务机关改革。扩充税务人员的编制，加强电子化税务稽查力度，实现全联网式办公提高征税效率，而且不动产统一登记的全面实行也为这项改革提供了可能性。二是发挥社会中间层力量，进行服务外包。借鉴“巴西模式”向社会专业机构购买税收信息，鼓励社会公司企业编制记载每处房产税源信息的电子图册，通过专业化机构对房产税源信息进行摸底，既可以减少税务机关的工作量还可以防止漏征、少征和误征。三是加强对普通民众纳税意识的宣传教育，加大对逃税漏税行为的惩罚力度。首先，对于税收缴纳情况要依法纳入社会征信体系，定时对偷税漏税者进行曝光并限制其进行交易；其次，简化强制执行程序，对于符合强制执行其他财产缴纳应交税款的情形，要赋予税收机关强制执行权，同时赋予当事人相应的救济权；第三，加大处罚力度，加倍征收滞纳金和罚款。四是简化行政审批手续，提高行政效率，缩减征收—缴纳的周期，实行一站式服务，对相关文件材料可以进行电子传输，节约邮寄成本和时间。加大对偷逃税行为惩罚的同时，对主动、积极交税的个人和法人给予优惠、实行补贴政策，多管齐下，共同降低征税成本。

四、结语

从各国房产税的发展实践看，凡是实行中央—地方分税制的国家，房产税收入基本划归给地方，并构成地方政府财政收入的主要来源。在我国，房产税作为一种财产性税，其对房价本身造成的直接影响不大，房产税的出台主要是用来合理调节收入分配，平衡市场各方利益。目前在重庆的试点阶段，房产税收入规模较为有限。随着我国征税对象、税率以及地区的进一步调整和完善，房产税将成为十分可观的地方财源。

[注释]

①韩洁，罗沙 全国人大常委会预工委：房产税法已列为人大第一类立法项目[N/OL]新华社2016-03-12[2016-03-13]http：//newsxinhuanetcom/house/bj/2016-03-12/c_1118309801htm.

②本文指美国、韩国、日本、新加坡、德国、加拿大及台湾地区和中国香港特别行政区的房地产（财产）税制。

③有些国家称其为不动产税、财产税、土地税（德国和韩国）、差饷税（香港）。

④本文中所指的土地特指能承载人类各种活动的城镇土地。

⑤这种复合税制本身就包含重复征收因素。

⑥该机构负责立陶宛境内的与地籍和登记有关的评估，依法登记，以及对土地和其他房地产的评估。

⑦2008年4月21日，原香港特别行政区差饷物业估价署署长彭赞荣在北京大学林肯研究院城市发展与土地政策研究中心举行的财产税与地方财政研讨会上的发言。

⑧分税制是“分税制为基础的分级财政”的简称。

⑨“地方”，在中国的概念里，从省开始都叫地方，至少是省、地（市）、县、乡镇四级。

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[13]张富强关于我国物业税立法的基本构想[J]法学家，2009（10）.（责任编辑：郭丽春）