初探军工固定资产投资项目统筹建设工程的会计核算

◎中国空间技术研究院西安分院 王丹丹

初探军工固定资产投资项目统筹建设工程的会计核算

◎中国空间技术研究院西安分院 王丹丹

新建、改建、扩建园区和厂房等建筑工程投资在军工固定资产投资项目中占有相当大的比重，其中新建建筑工程因投资规模大、建设周期长，通常难以由单个固定资产投资项目所承担，从而衍生出越来越多的统筹建设工程，即军工固定资产投资项目核算中俗称的“拼盘”工程。

随着国家对军工行业投资规模和投资力度的不断加大，各军工企业借此契机利用国家优惠政策完善了自身的基础设施建设，那么如何控制军工固定资产投资项目统筹建设工程的财务风险，精细化会计核算管理，确保项目顺利完成交付使用并通过验收成为财务管理人员面临的一个重要课题。

一、统筹建设工程的特点

1．投资规模大，建设周期长

统筹建设工程之所以需要统筹建设，主要是因为其投资规模大、建设周期长，单位借助军工固定资产投资建设项目实现新旧园区厂房的新建、改建、扩建。这部分投资在军工固定资产投资项目中所占比重较大，内容较为繁杂，既要满足单位科研生产和经济发展需要，又要满足国家的各项要求，管理要求相对较高。

2．资金需求大，涉及项目多

军工固定资产投资项目资金来源大部分为财政资金，投资规模依国家对其领域投资力度和单位的综合实力而定。统筹建设工程所需资金较大，通常无法由单个项目独自支撑，所以统筹建设工程通常会涉及多个固定资产投资项目。

3．硬性规定多，验收交付复杂

统筹建设工程多涉及军工固定资产投资项目和财政资金投资，国家对军工固定资产投资项目实施及财政资金使用有较多的特殊规定，对项目实施和验收都有相关考核与进度要求。另外，所涉项目建设周期不一致，每个项目进行验收时都需要对统筹建设工程进行财务审计，资产交付价值也需要随着各项目交付使用而进行调整，所以在进行会计核算时需要考虑相关因素。

二、统筹建设工程核算原则与方法

1．会计核算原则

由于统筹建设工程资金通常来源于多个固定资产投资项目的财政资金，所以随着国库集中支付在全国范围内的普及，财政资金拨款多以零余额用款额度的形式拨付，目前国家对财政资金利用效率和效果的考核也较实有资金拨付更为严格。因此，统筹建设工程在进行日常付款结算时需兼顾以下4点原则：

一是确保财政资金执行率，即在会计核算过程中需要考虑国库集中支付制度下的各个项目的财政资金执行率。

二是保持投资过程完整性。由于统筹建设工程资金来源于多个不同项目，在日常核算及交付使用时需将全部投资分解成不同比例计入相应的项目。在此过程中还需考虑和关注统筹建设工程整体各项数据的统计与实施进度，以保证其在日常核算过程中的完整性。

三是降低日常核算复杂性。由于各项目支撑统筹建设工程的比例可能按面积比例计算，可能保留小数点后2位数，所以在比例拆分时会造成计算复杂或产生误差。为便于计算，可在日常核算时按照取整原则将小数点后暂时全部舍掉，而在统筹建设工程完工结算时再按照准确比例重新进行分摊结算。

四是降低自有资金占用率。由于项目投资计划和实际实施存在一定的差异，支撑项目的拨款到位与资金实际支付通常不一致，导致统筹建设工程经常占用自有资金。另外，如果未选择合理的核算方法，也将导致大量的自有资金被长期占用，影响单位的资金流动性。

2．会计核算方法

综合对统筹建设工程核算原则的考虑，笔者建议通过以下几种方式进行会计核算：

一是矩阵式设置辅助项目。为统筹建设工程设立单独的辅助项目进行核算，并在每个支撑项目下再为统筹建设工程设立辅助核算。例如，项目A、B、C统筹建设工程a，可单独设立a项目辅助核算，另外在项目A、B、C项目下分别设立a，即A-a、B-a、C-a进行核算。这样设置可以保证统筹建设工程投资支出的完整性，也可直观统计各支撑项目所发生的统筹建设工程的投资支出。但需要重点关注的是，要在日常会计处理过程中定期核对各项目间勾稽关系的一致性。

二是直接比例法核算工程支出。由于土建工程通常资金占用量和投资支出较大，在一定程度上决定着项目整体进度、项目资金和投资的完成率，如果在统筹建设工程全部完成后再进行分摊，将影响项目日常完成率的考核。另外，如果未在结算时直接拆分记入相应项目，也将占用单位大量的自有资金。因此，建议土建工程结算时直接按比例拆分记入相应项目，即在日常每一笔投资支出核算时就将其进行分摊。

三是待摊费用完工后分摊。待摊投资通常资金占用量较小，对项目资金和投资的完成率影响不大，因此为提高会计核算效率和降低核算复杂性，待摊投资可在每一笔付款结算时先记入统筹建设工程本身项目，暂不分摊记入各支撑项目，待统筹建设工程完工时再按照批复比例分摊记入相应的支撑项目。

三、统筹建设工程的竣工决算审计

按照《国防科技工业固定资产投资项目竣工验收实施细则（试行）》的规定，在一个总体建设项目中，某一单项工程已按设计及合同要求建成并具备使用条件时，项目建设单位即可组织进行单项工程验收；整个项目已按设计要求全部建成并符合竣工验收条件时，项目建设单位即可组织设计、施工、监理、质量监督等单位进行初验。

按照上述细则，统筹建设工程基本完成全部建设内容并达到预定可使用状态，且支撑项目之一完成批复的全部建设内容后方可进行竣工决算审计。在进行项目竣工决算审计之前，建设单位应对统筹建设工程的全部建设内容和投资支出进行梳理，有条件的单位可以组织专业事务所对统筹建设工程总体造价进行审核，以初步确定统筹建设工程的总造价。如果工程项目验收需要报批，则要向上级单位提出财务决算申请，由上级单位进行财务决算审计。项目总造价确定后,将财务账面投资按照各支撑项目批复的比例进行分摊结转到各项目中，若有未支撑部分则仍留在原项目中核算。

某一支撑项目进行竣工决算审计时，审计组将对该统筹建设工程的全部建设内容进行审计，再按照审定数及批复的比例或分摊方式审定属于该项目的工程投资。审减的投资支出可以暂时调整到原来的单体项目中，待全部支撑项目完成审计后再行调整，审减和超支部分通常由自有资金承担。后续支撑项目进行竣工决算审计时，通常审计组仍会对该统筹建设工程的全部建设内容进行重新审计，再按照审定数及批复的比例或分摊方式审定属于该项目的工程投资。依此类推，所有项目完成竣工决算审计后，审减的部分和无项目支撑的部分再由自筹资金承担。

四、统筹建设工程的交付使用核算

统筹建设工程涉及项目多，各支撑项目建设周期不一致，当统筹建设工程完成全部建设内容并达到预定可使用状态时，各支撑项目通常尚未完成其它建设内容，也未达到项目竣工决算审计的条件，这就给统筹建设工程的交付使用核算造成困难。

综合考虑，笔者建议当统筹建设工程完成全部建设内容并达到预定可使用状态时，在其支撑项目中第一个办理竣工决算审计并收到验收批复后，将统筹建设工程按照工程实际发生的支出作为暂估价值办理交付使用手续，其中资金来源应区分不同项目结转。待后续项目完成竣工决算审计并获得批复后，调整交付使用资产的入账价值，直至所有支撑项目全部完工交付，将统筹建设工程的交付使用资金价值调整成各支撑项目审定数之和。如存在自筹支撑部分，则由本单位自有资金承担。

由于统筹建设工程投资涉及项目多，占用财政与自有资金，所以在建设过程中要协调好国家对军工固定资产投资项目的特殊要求与单位自身资金能力的关系，以确保项目顺利通过竣工验收并取得预期的经济效果。在会计核算过程中，既要考虑遵守国家的相关财务制度和规定，又要便于项目管理、统计和验收，使用恰当的会计核算方法可以取得事半功倍的效果。因此，应根据各单位的实际情况选择适合的会计处理方法。