优化对破产企业的欠税管理——以朝阳地税局所辖破产企业为例

□　李　方

(北京市朝阳区地方税务局，北京　100029)



优化对破产企业的欠税管理
——以朝阳地税局所辖破产企业为例

□李方

(北京市朝阳区地方税务局，北京100029)

为防止企业破产程序终结后其所欠税款永远失去清偿可能，税务机关应当对进入破产程序的纳税人加强欠税管理。通过分析近年来朝阳地税局的破产欠税数据可以发现，现行的欠税征管措施在面对破产企业时出现了一些困局。而要解决这些困局，必须从四个环节入手，研究制定出有针对性的破产企业欠税管理流程。

破产企业；欠税管理；税收优先权

破产程序是指对资不抵债的企业进行破产处理的司法程序。对于进入破产程序的企业而言，一方面由于其法律主体资格仍旧存续，因此其仍是税法中的普通纳税人，继续适用一般的税收征管法律法规。另一方面由于其出现财务困难导致无法正常经营并进入了特殊的法律程序，因此税务机关应当对其采用一定的特殊征管手段。

欠税是指纳税人超过税收法律、行政法规规定的期限或者纳税人超过税务机关依照税收法律、行政法规规定确定的纳税期限未缴纳的税款。实务中，多数破产企业存在欠税问题。以朝阳地税局的数据为例，2010年至今，19户破产企业中有12户朝阳局最终确认纳税人存在欠税，并向破产管理人主张税收债权，有欠税的破产企业占所有破产企业总数的63.16%。这些企业所涉欠税共计10559.11万元，平均每户欠税金额达555.74万元。在这些欠税的破产企业中，最终地税局的税收债权零清偿户数为4户，占破产企业总户数的21.05%。

上述数据可以在一定程度上反映目前破产企业存在欠税的普遍性以及欠税清缴工作的困难性。但同时要说明的是该数据也具有一定的局限性：(1)地税局只掌握欠缴特定税种的欠税情况，而无法掌握国税局所主管税种的欠税。有些破产企业可能存在国税欠税但不存在地税欠税，因而其欠税可能被漏统计。(2)上述数据的采集基础是纳税人进入破产程序的事实被朝阳地税局得知。但囿于法院与税务机关之间信息共享长效机制的缺失，以及破产管理人的工作细致程度参差不齐，实务中不可避免地存在税务机关不能及时掌握纳税人破产事实的情况①。因此，有些企业可能已经开始甚至终结破产程序，但由于税务机关不知道而发生漏统计。综合以上因素，如果从整个社会层面来看，破产企业欠税率可能更高，税收债权的清偿率可能更低。

由于进入破产程序的纳税人不同于正常生产经营的纳税人，破产流程也不同于一般的纳税申报征收流程，因此有必要细化目前的欠税管理环节，对破产企业适用专门化的欠税管理措施。具体需要在以下四个环节进行专门化的欠税管理：欠税事实确认环节，欠税金额认定环节，税收优先权主张环节和税务注销及欠税核销环节。

一、欠税事实的确认

欠税事实的确认是在破产程序中主张税收债权的前提。一般日常征管中，最为常见的欠税原因为：申报后未按期缴纳的欠税，和经税务稽查查定的欠税。由于企业要实现自身利益的最大化，因此无论是何种原因出现的欠税，都几乎不会出现纳税人自认为有欠税但税务机关认为无欠税的情形。但在破产程序中，由于破产清算组与破产企业之间利益无涉，清算组往往直接根据公司的会计资料在《审计报告》中作出企业是否存在欠税的认定。如果企业曾经隐瞒了自己的应税行为，那么就可能出现税务机关经查询认为该企业无欠税，但清算组出具的《审计报告》认为企业有欠税的情况。可见破产程序中对纳税人欠税事实的准确认定需要更加谨慎。

实际工作中，《审计报告》认为企业有欠税，而税务机关经系统查询认为企业无欠税的情况时有发生。2010年至今，19户破产企业中，有8户在税务机关的欠税台帐及稽查系统中并无欠税，但在破产清算组制作的《审计报告》中却显示其存在欠税，占破产企业总数的42.11%。有2户在税务机关的欠税台账及稽查系统中的欠税数额低于破产清算组制作的《审计报告》中显示的欠税数额，占破产企业总数的10.53%。

面对上述情况时，税务机关目前的做法是从维护国家税收债权的角度出发，即使经过征管系统和稽查系统查询无欠税，但仍根据《审计报告》出具评估意见，一般是评估认定该企业存在欠税并据以主张破产债权。该评估认定的欠税金额往往与《审计报告》中认定的企业欠税金额一致。最后税务机关根据评估认定的金额向破产管理人发出主张税收债权的函。

税务机关的上述处理方式，形式上看是依法履行了纳税评估以及主张税收债权的法定职权，但实质上相当于将欠税事实的确认权限转移给了出具《审计报告》的中介机构，有行政不作为之嫌。更加妥当的做法，应当是在得知纳税人进入破产程序之后，无论在系统内查询其是否有欠税情况，都统一启动欠税核对程序，运用本机关掌握的以及从其他机关交换取得的该纳税人的涉税数据，并联系破产管理人取得该纳税人的财务会计资料，加强对破产企业的欠税情况分析，做好数据核查工作，从而独立认定纳税人是否存在欠税及具体欠税数额。在此过程中，应当留存计算税款所依据的相关证据材料及计算过程以备核查。

二、欠税金额的认定

(一)税务机关内部认定的欠税金额不一致

欠税金额的认定决定了在破产程序中主张税收债权的范围。在一般的日常征管或税务稽查过程中，纳税人的欠税金额由税务机关的某一部门，如征科部门或稽查部门，根据日常征管流程或税务稽查流程独立认定，因此不会出现认定金额不一致的情况。而在破产程序中，欠税金额的确认，需要征科部门在征管系统中进行查询，也需要稽查部门在稽查系统中进行查询，还需要由评估部门评估。因此这些主体在认定的欠税金额时可能出现冲突。

以朝阳地税局的数据为例，2010年至今，19户破产企业中，有1户出现了评估部门认定的欠税数额与征管部门认定的欠税数额不一致的情况，占破产企业总数的5.26%。

税务机关内部各部门对于欠税数额的认定结果不一致，反映了日常征管、纳税评估和税务稽查三个环节之间衔接不畅。在企业进行纳税申报时，税务机关往往只重视纳税人形式上的按时申报缴纳，而忽略了对纳税人申报的内容是否属实，或者纳税人是否遗漏申报应税行为进行评估、核实。而当企业进入破产程序时，评估部门的介入使纳税人的瞒报漏报行为显露，因此导致征管系统中的欠税与评估结论中的欠税数额相左。出现这类问题的根源，是日常征管中纳税评估的功能未能够得到充分发挥。

在税收征管改革逐步深化的今天，在如今信息化的大数据时代，必须充分发挥纳税评估的功能，对纳税人建立起纳税疑点分级预警体系，对存在一定级别纳税疑点的纳税人定期进行纳税评估，根据所形成的评估结论，及时核定、调整其应纳税所得额，同时对该纳税人采取相应的征管手段或稽查手段。

(二)破产清算程序的企业所得税申报

在确定欠税金额时，是否需要涵盖清算程序中的企业所得税，也是学术界关注的问题之一。在一般的日常征管活动中，纳税人需要在每一个纳税年度，通过季度预缴和年度汇算清缴的方式缴纳企业所得税。但在破产程序中，由于无法估计清算期间，因而无法适用纳税年度作为汇算清缴的周期，因此《国家税务总局关于企业清算所得税有关问题的通知》(国税函[2009]684号)以及《财政部 国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]60号)中对破产企业适用的所得税纳税年度和申报期间进行微调，规定：进入破产程序的纳税人，以整个清算期间作为一个纳税年度。其应在注销税务登记前依法清算所得及其应纳所得税。企业应当自清算结束之日起15日内，填报相关资料，向税务机关进行纳税申报。若未按期申报或为按期缴纳的，加收滞纳金。

然而，实际工作中，税务机关几乎没有将破产清算期间纳税人的应缴未缴企业所得税作为债权申报的情况。也几乎没有对纳税人未按期申报或未按期缴纳上述企业所得税加收滞纳金或处以罚款的情况。2010年至今，12户有欠税的企业破产案件中，朝阳局在申报税收债权时无一例涵盖清算期间的企业所得税。

出现上述情况的原因可能是：破产清算期间产生的企业所得税只有在破产程序完全终结后才能够计算出来，因此在企业刚进入破产程序时税务机关申报的债权肯定没有这一项。而在破产程序终结后，税务机关再进行补充申报也几乎没有实际意义，因此也很少再进行补充申报。

可以看出，国税函[2009]684号文和财税[2009]60号文是比照《企业所得税法》中正常经营企业的纳税申报缴纳程序对破产企业进行的规定。但该规定是否合理有待商榷。事实上，将税款清偿收入确认为企业所得的前提条件之一就是该项活动是为了获利。如果进行清偿的最终目的是为了消亡纳税主体本身，那么该清偿行为即使客观上对纳税主体有利，也不能认为该利益是纳税主体的所得，因此不应对其征收企业所得税。

三、税收优先权的主张

税收优先权的主张是破产程序中保障税收债权的关键措施。破产企业的欠税，根据欠税的发生时间，可以分为进入破产程序之前的欠税，和进入破产程序之后的欠税。一般情况下，进入破产程序之前企业可能由于之前正常经营时的各种原因存在应缴未缴的各类税款，如增值税、营业税、房产税、企业所得税、个人所得税等等；而进入破产程序之后企业可能由于变卖企业财产产生营业税、契税、印花税，可能由于继续经营或履行尚未履行完毕的合同②产生增值税或营业税，可能由于清算结束而产生企业所得税。

欠税的发生时间不同，所欠税款及其滞纳金的性质及清偿顺序也不同。根据《税收征管法》第32条，《税收征管法实施细则》第75条，《企业破产法》第113条，《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》第61条，以及《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理的问题的批复》等规定，破产案件受理前纳税人的欠缴税款属于特殊的破产债权，相对于普通破产债权而言具有税收优先权，在破产财产优先清偿破产费用和共益债务后，其在所有破产债权中列为第二顺位清偿；破产案件受理前纳税人的欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权，不具有税收优先权，在破产财产优先清偿破产费用和共益债务后，在所有破产债权中列为第三顺位清偿。而破产案件受理后纳税人的欠缴税款，如变卖企业财产产生的税款，或继续营业产生的税款，或因履行尚未履行完毕的合同而产生的税款，一般属于破产费用或共益债务，由破产财产随时清偿③；破产案件受理后纳税人欠缴税款产生的滞纳金不属于破产债权，法院或清算组应当对其进行登记。④

实际工作中，税务机关经常会分不清上述几类税款及滞纳金的性质，导致错误申报债权金额或错误申报税收优先权范围，或出现遗漏申报税收债权的情况。如2010年至今，12个欠税企业的破产案件中，税务机关均只申报了纳税人的历史陈欠税款本身，而并未申报上述税款的滞纳金，也从未申报过破产案件受理后的新生税款。

正确申报税收债权的范围是依法维护国家的税收权益的必然要求，也是保护其他债权人的合法权益的必要条件。因此税务机关有必要对税收优先权的主张要点进行统一梳理，集中培训，使税务干部合法有据地向破产管理人及法院主张权益。

四、税务注销及欠税核销的程序

税务注销及欠税核销是税务机关对破产欠税企业的后续管理。企业破产的最后环节就是企业的注销，包括税务登记注销和工商登记注销。根据《税收征管法》第31条规定，纳税人办理注销税务登记前，应当向税务机关提交相关证明文件和资料，结清应纳税款、多退(免)税款、滞纳金和罚款，缴销发票、税务登记证件和其他税务证件。但由于破产企业无力清偿所有欠税，其应纳税款事实上无法结清。如果严格按照《税收征管法》第31的规定，破产企业实际上根本无法办理注销税务登记，也无法办理工商注销登记。

实际工作中，纳税人在申请办理注销税务登记时会填写《注销税务登记申请审批表》，并报征科部门审批。对于破产企业，如果确实破产程序终结，破产财产分配完毕，且企业也无新的破产财产可供分配，那么无论该企业所欠税款是否已经事实上结清，征科部门将根据人民法院的相关裁定文书审批同意该纳税人注销税务登记。纳税人注销税务登记之后，如果仍然存在未清偿的税款，税务机关将呈报至省级税务机关就这部分税款进行欠税核销。

实务工作与法律规定产生矛盾的原因有二：一方面，《税收征管法》的规定没有考虑到破产企业的特殊性。对于少数生产经营状况良好的企业，其办理税务登记注销时可以做到结清应纳税款。但对于破产企业而言，要求其结清应纳税款显然十分不切实际。另一方面，破产程序与欠税核销程序衔接不够紧密。因为欠税核销的权限集中于省级税务机关，且需专案专办。加之死欠核销并非日常程序，程序耗时长，因此可能会出现企业已经税务注销完毕但其欠税仍然挂在系统内的情况。

建议在《税收征管法》及相关欠税管理法律法规中对破产企业的注销程序和欠税核销程序进行更加便捷的规定。在破产企业的注销程序中，可以规定破产财产分配完毕且破产程序终结之后即可根据纳税人的申请办理注销税务登记，而不必等到税款完全结清。在破产企业的欠税核销程序中，可以规定只要提供写明破产财产清偿情况的相关法院裁判文书和破产清算报告等材料，即可由主管税务机关进行欠税核销并报上级机关备案。

综上所述，目前对于破产企业进行欠税管理，依据的法律法规主要是《企业破产法》及其司法解释，和《税收征管法》及其实施细则，以及《欠税公告办法(试行)》及相关规范性文件。但上述法律法规和规范性文件适用于破产企业时有其局限：首先，对于破产企业而言，税收债权属于公法债权，税务机关属于公法上的债权人。而《企业破产法》作为破产领域的一般法，其条文制定是以平衡破产企业的一般私法关系为基础，必然无法考虑到税务机关这类公法债权人的特殊性。其次，对于税务机关而言，破产企业属于进入特殊法律程序的普通纳税人，对破产企业的欠税管理属于欠税管理的特殊情形。而《税收征管法》及《欠税管理办法(试行)》作为税收领域的一般法，其制定时没有考虑到破产企业这类纳税人的特殊性，在一定程度上致使税务机关在处理破产企业的税收问题时进退失据。

有学者指出，政府在面对已陷入财务危机、无法持续经营并产生利润的企业依旧维持原有的税务管理活动显然有违税法的实质正义原则。⑤事实上，对破产企业缺乏有针对性的欠税管理流程和措施，正是对破产企业进行欠税管理出现诸多困难的根源所在。因此，建议根据破产企业的特殊性，在欠税事实的确认、欠税金额的认定、税收优先权的主张、税务注销及欠税核销的程序等环节中，优化现有流程，细化征管手段。只有这样，才能提高征管质效，更好地维护国家的税收权益。

注释

① 参见刘惠：《企业破产清算的税收思考》，载《涉外税务》1998年第7期，第45页.

② 参见熊伟：《作为特殊破产债权的欠税请求权》，载《法学评论》2007年第5期，第96页.

③ 参见赵国庆：《企业破产清算中应关注的税收问题》，载《财务与会计》2011年第1期，第41页。类似的观点见戴建平、周浒城：《破产企业产生的税收该如何定性》，载《中国税务报》2010年10月18日第10版.

④ 参见李慈强：《破产清算中税收优先权的类型化分分析》，载《税务研究》2016年第3期，第86-89页.

⑤ 刘佳：《税收优惠政策对破产重整的法律调整及优化进路》，载《税务与经济》2014年第2期，第78页.

[1]刘惠．企业破产清算的税收思考[J]．涉外税务，1998(7).

[2]熊伟．作为特殊破产债权的欠税请求权[J]．法学评论，2007(5).

[3]赵国庆．企业破产清算中应关注的税收问题[J]．财务与会计，2011(1).

[4]戴建平，周浒城．破产企业产生的税收该如何定性[N]．中国税务报，2010-10-18(10).

[5]李慈强．破产清算中税收优先权的类型化分分析[J]．税务研究，2016(3)：86-89.

[6]刘佳．税收优惠政策对破产重整的法律调整及优化进路[J]．税务与经济，2014(2).

2016-6-15

李方(1989— )，女，安徽亳州人，北京市朝阳区地方税务局法制科副主任科员。

F810.423

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1008-4614-(2016)04-0035-04