税收风险管理模式问题及建议

□　梁　冰

(贵州省兴义市地税局二分局，贵州　兴义　562400)



税收风险管理模式问题及建议

□梁冰

(贵州省兴义市地税局二分局，贵州兴义562400)

通过回归风险的概念、企业风险管理和税收风险管理的定义，探讨企业风险管理和税收风险管理之间的差异。并结合基层税务机关风险管理实践，探讨当前税收风险管理模式和实务中存在的一些问题，提出税收风险管理重点环节前置、信息获取的突破和建立提高纳税人税法遵从度长效机制作为税收风险管理目标。

税收风险管理模式；企业风险管理的差异；重点环节前置；考核机制；信息不对称

一、企业风险管理和税收风险管理的差异

(一)风险和税收风险的概念

风险在不同的学科领域有不同的概念和特征，但有一个特征是共同的：即风险具有不确定性。风险在学术研究中其实是一个不带褒贬的中性词，风险的发生并不一定导致损失，相反还有可能带来收益，所以就有了“高风险，高收益”的表述，这种中性色彩一般运用在市场经济主体的外部交易行为中。而内部管理中的风险，通常是指会造成损失的不确定性。一般理解为，由于未来的不确定性和不可完全预测性，而导致在组织实现目标时，遭遇有害结果的可能性。

税收风险，一般可以分为税务机关执法风险和纳税人税法遵从风险。现行的税收风险管理理论中的税收风险一般是指纳税人税法遵从风险，即纳税人不遵从税法，导致国家税收利益流失，引发的一系列不良后果的不确定性。

(二)企业风险管理和税收风险管理的定义

风险管理理论经过长期的发展演进，以COSO的研究成果影响最大，得到广泛认可和普遍应用。COSO对企业风险管理(ERM)的定义是：“企业风险管理是一个过程，它由一个主体的董事会、管理层和其他人员实施，应用于战略制定并贯穿于企业之中，旨在识别可能会影响主体的潜在事项，管理风险以使其在该主体的风险容量之内，并为主体目标的实现提供合理保证”。并构建了以风险管理八要素构成的风险管理框架：内部环境、目标制定、事项识别、风险评估、风险反应、控制活动、信息和沟通、监控。

张爱球指出：“税收风险主要是指在税收管理中对提高纳税遵从产生负面影响的各种可能性和不确定性。税收遵从风险管理根本目的则是税务机关通过运用风险管理的理念和方法，努力使税收不遵从风险控制在最小限度内，为税收遵从最大化这一组织目标的实现提供保障。”OECD 在20 世纪70 年代将现代风险管理理论引入税收征管中，并积极在其成员国推进税收风险管理，形成了一套主要包括管理战略规划、风险识别评定、风险等级排序、风险应对处理、风险管理绩效评价等环节税收风险管理的运行机制。我国现在的税收风险管理模式也主要采取了这种运行机制。

(三)企业风险管理和税收风险管理的差异

1、目标不同和考核评价机制不同。企业风险管理的目标是管理风险，为主体目标的实现提供合理保证，即要在事前消除或控制风险发生的可能性，尽量降低风险发生造成的不利影响。而税收风险管理模式更多的是通过识别、应对和处理纳税人已经不遵从的行为，使纳税人能提高税法遵从度。目标不同，考核评价机制也就不同。企业风险管理的考核评价围绕风险的发生以及发生后的损失是否得到有效控制。而税收风险管理模式的考核评价围绕着风险是否得到有效识别、应对和处理，最后纳税人的税法遵从度是否得到普遍提高。

2、管理指向不同。企业风险管理是一种内部管理控制的方式和手段，起到风险防范与控制的作用，其管理行为直接指向企业内部。税收风险管理的管理指向是纳税人，识别纳税人税法不遵从引发的风险，通过应对和处理将其消除，并期望纳税人能因此提高税法遵从度。税务机关内部管理中的执法风险则是通过督查内审机制来应对。

3、信息不对称和博弈。企业风险管理是企业内部管理控制的单方行为，基于企业内部信息和外部信息作出的判断，采取行动，会存在信息不充分的情况，但不存在信息不对称以及直接与另一方博弈的情况。税收风险管理是税务机关针对纳税人采取的一种管理模式，参与者有税务机关和纳税人两方。税务机关通过各种掌握的信息去发现纳税人不遵从的风险，掌握的纳税人生产经营等涉税信息要比纳税人自己掌握得少，税务机关与纳税人信息不对称。当存在信息不对称时，就会有博弈的空间。

4、时间节点不同。企业风险管理注重风险管理发生之前，预防风险的发生造成损失。而目前我国的税收风险管理模式更注重如何发现和应对纳税人不遵从风险，是在纳税人不遵从风险已经发生之后。

5、主动与被动的不同。企业风险管理要主动采取措施，应对各种可能出现的情况，防止风险的发生。企业实施风险管理是一种主动、直接应对风险的行为。而目前我国的风险管理模式下，税务机关只能被动接受和处理纳税人的不遵从行为。主动做出的各项行为，都需要通过影响纳税人或者纳税人配合才能实现预期的目标。

二、当前税收风险管理模式存在的问题

(一)税收风险管理的重点环节不明确

当前的税收风险管理模式，一般有风险识别与推送、风险应对处理、风险应对结果与反馈等环节，其中哪个环节是重点环节，即应该在哪个环节取得突破才能使整个税收风险管理水平得到提升，目前还在探索之中。现在关注的较多的是风险识别和应对处理的有效性。

(二)考核机制不明确

税收风险管理如何进行考核尚不明确，风险识别是否有效，风险事务应对处理的数量和质量如何考核是当前风险管理模式一个难题。基层税务机关对以前的管理员模式存在路径依赖，接触税收风险管理事务之初由于缺乏经验，常在门外徘徊，不得其要领。系统风险识别通常是共性指标，针对性不强。人工二次分析因为信息视野的局限性、个人业务能力的差异性，所以疑点分析、风险识别有效性也不高。基层税务机关的风险应对人员应对技能、应对经验不足，税收风险管理事务的处理效果不尽如人意。每人每月应分配多少税收风险管理事务，如何对其进行监督评价考核成为摆在基层税务机关眼前的现实问题。

(三)信息不对称未得到改善

目前税务机关只能从纳税人涉税登记信息、申报征收数据、财务报表数据进行风险分析。第三方信息匮乏，获取机制不畅，而纳税人报送的财务报表数据真实准确性有待提高，征纳双方信息不对称较为严重，很大程度上制约了风险识别和应对处理的有效性，还造成了税务机关在与纳税人的博弈过程中处于不利地位的局面。

(四)税收风险管理存在被动性、局限性和低效性

当前的税收风险管理模式是通过识别纳税人不遵从风险，发起事务，通过事务应对去处理风险。纳税人不遵从行为发生之前的纳税提醒尚未发挥较大作用。虽然发起税收风险事务并应对，从表面上看是税务机关主动发起了风险管理行为，但是因为是事后的，而且风险识别的广度和深度不够，所以从这个角度上说税务机关处于被动地位。税务机关风险管理受到信息获取能力、税务干部业务能力与经验、应对风险的广度和深度等各方面因素的制约，税收风险管理存在局限性和低效性，广度和深度都不够，不能形成有效的影响力或者威慑力，纳税人税法遵从度未能得到普遍的提高。

(五)税收风险管理实务中存在的问题

1、纳税评估是执法还是服务的争论。有人认为纳税评估是执法行为，也有人认为是纳税服务。笔者认为，纳税评估结论不得申请行政复议和行政诉讼是没有争议的，则纳税评估就不可能是执法行为，因为纳税人法律救济的两条路径复议和诉讼都被堵死，则纳税评估就不能称为执法，否则“无救济就无权利”，违背了法律公平公正的精神。所以纳税评估只能是服务，不得在评估过程中直接进行行政处罚和行政强制。

2、有罪推定和无罪推定。风险分析是找疑点，是一个有罪推定的过程，否则就可能遗漏风险点，要有一种“于无疑处而有疑”的精神，税务干部要不断提高职业敏感性和职业判断力。而风险应对要采取无罪推定原则，并要避免纳税人自证其罪的情况。

3、举证责任倒置。很多人认为举证责任倒置，即由纳税人提供举证资料和说明是纳税评估中实地核查和税务检查的本质区别，但是笔者想指出的是法律精神一般是“谁主张谁举证”，而且负有举证责任的一方往往处于不利地位，所以无论民法、行政法或者刑法等都会对举证责任进行明确。税务机关要求纳税人负担举证责任，使税务机关处于有利地位，则纳税人的权利受到侵害，公权和私权的规范必须有明确的法律依据，即纳税评估中举证责任倒置有待于法律给予明确和支持。

4、程序、文书、证据的合法性争论。《中华人民共和国税收征收管理法》未修订前，这个争论实无必要，因为纳税评估是服务不是执法，其结论不得提起行政复议和行政诉讼，所以税务机关内部可以寻求统一规范管理，但不必纠结于合法性。另外，纳税评估中取得的证据，无论怎么转换都是不能在税务检查和稽查中使用的。如果执行税务检查的程序则不能称为纳税评估。如果执行的是纳税评估的程序，则所有取得的资料都不能用于检查和稽查。有种意见认为只要纳税评估过程中税务机关取证程序合法、证据形式内容合法，证据可移交检查和稽查直接使用，然而对纳税人而言都是税务机关，如果取证程序合法有效、证据内容形式有效，证据可以采用，又何须移交税务检查和稽查，直接采取后续处理措施即可，但是这样一来纳税评估和税务检查又混为一谈，逻辑上自相矛盾。

(六)海量数据集中给税收风险管理带来的挑战

《中华人民共和国税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》中的第四章“信息披露”共计有六条，即新的《征管法》将为税务机关获取信息提供了法律依据。《深化国税、地税征管体制改革方案》中也着重阐述了信息的高度聚合相关内容。可以预见的是，法律修订和改革措施落到实处过程中后税务机关能采集的数据和信息量将十分巨大，如何分析、挖掘、利用这些数据和信息将成为税务机关税收风险管理面临的重大挑战之一。

三、对当前税收风险管理模式的建议

(一)重点环节前置

回归风险的本质定义，将风险管理的出发点和落脚点回归到防止风险发生的本来目标上。将税收风险管理的重点环节前置，即一切税收风险管理应直接围绕的目标是：影响纳税人纳税申报前的行为，使其不得不自觉遵从税法规定如实申报。信息获取是实现该目标的基础，甚至是提高所有税收征管工作的基础。充分获取纳税人的各种涉税信息，通过信息监控和纳税提醒使得纳税人不敢作出不遵从的行为，通过纳税服务为纳税人税法遵从提供便利应该成为税收风险管理努力的方向。因此，应明确税收风险管理的重点环节不是风险分析、风险应对等风险发起后的环节，而是纳税人不遵从风险发生前有效的信息监控，防止不遵从风险发生这一环节。通过涉税信息的高度聚合，形成有效的信息监控，以纳税提醒等手段对纳税人形成广泛的威慑力，使其不想、不敢、不能作出违反税政法规的行为。

(二)建立科学合理的考核机制

随着税收风险管理模式的深入推进，税源管理分局的职责向风险管理转变，如上文所述如何对对风险管理进行考核成为基层税务机关的一个难题。基层税务机关只能在实践中不断摸索，结合实际的管户情况、人员素质等各方面因素，围绕提高纳税遵从度这一最终目标建立科学合理的考核机制。笔者认为建立税收风险管理考核机制时不应只关注风险识别和风险应对的有效性，应从风险管理看纳税评估，更要从提高纳税人税法遵从度看税收风险管理，要将是否在信息获取上取得突破和是否建立提高纳税人税法遵从度的长效机制作为重点，具体的风险应对事务应为这两个目标服务。

(三)改变信息不对称局面，提高风险管理的效率

信息不对称是制约风险管理的瓶颈，也是税收征管这个“木桶”最短的那块短板。征纳双方信息不对称的情况得到改变，博弈的空间逐步缩小，纳税人自认为不遵从税务机关也发现不了的侥幸心理才能改变。增强数据和信息的采集与分析能力，风险分析和监控的广度和深度不断拓展，在事前能有效约束和防范纳税人不遵从行为的发生，形成普遍的威慑力，才能改变目前风险管理的被动性、局限性和低效性。只有信息的高度聚合工作取得突破，征纳双方信息不对称的情况发生根本性的改变，税务机关数据分析能力和风险监控能力得到大幅提高，税收风险管理才能取得实质性的突破，才能形成新的征管模式或者说新的征管格局，才能实现《深化国税、地税征管体制改革方案》中提出的建成与国家治理体系和治理能力现代化相匹配的现代化税收征管体制的宏伟目标。

(四)搁置税收风险管理实务中存在的争议，等待法律的明确

《征管法》未修订以前，纳税评估只能定性为纳税服务，不必就其合法性，程序、文书等进行争论。

(五)做好充分准备，迎接信息聚合带来的挑战

税务机关缺乏分析海量数据的硬件、软件、人才、经验等支撑条件，如果将数据分析工作外包，其效果也许不甚理想。税务机关理应及早储备既懂税收业务知识，又懂数据分析的人才，并探索开展海量数据分析工作，不断积累经验，以迎接海量数据给风险管理带来的巨大挑战。

[1] 国家税务总局税收科学研究所课题组．风险管理理论在税收征管中的应用研究[J]，税收经济研究，2014(1)：26-32.

[2]张爱球．OECD的税收风险管理理论与实践[J]．中国税务，2009(11)：18-19.

[3]王东．国外风险管理理论研究综述[J]．金融发展研究，2011 (2)：23-27.

2016-5-12

梁冰(1987— )，女，贵州贞丰人,贵州兴义市地税局二分局(纳税评估分局)副局长，长沙税务干部学院2016年贵州省地税局税收征管科技骨干人才递进式班学员。

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