国家助学贷款绩效审计评价指标体系研究——基于3E特征及平衡计分卡理论

董屹宇

（山西财经大学会计学院，山西太原 030006）

国家助学贷款绩效审计评价指标体系研究
——基于3E特征及平衡计分卡理论

董屹宇

（山西财经大学会计学院，山西太原 030006）

绩效审计是指由国家审计机关对政府及其各隶属部门的经济活动的经济性、效率性、效果性以及对资金使用状况进行的审计。随着绩效审计相关理论与实务的不断发展完善，建立一套行之有效的绩效审计评价指标体系已迫在眉睫。本文立足于绩效审计的相关理论，同时结合我国助学贷款的实际情况，依据绩效审计3E特征和平衡计分卡的基本原理构建了国家助学贷款绩效审计评价指标体系。

绩效审计；国家助学贷款；评价指标体系；平衡计分卡

一、建立助学贷款绩效审计评价指标体系的必要性和可行性

（一）建立助学贷款绩效审计评价指标体系的必要性

随着审计相关理论与实务的不断发展，绩效审计以其经济性、效率性、效果性（下简称“3E”）的特征，在落实经济责任、促进经济增长、有效配置资源等方面发挥了显著作用。然而，绩效审计由于其审计对象差别较大，审计目标也有所不同，所以在不同的审计领域，其审计方法和评价标准也不尽相同。正是由于这个特点，我国审计领域还没有形成一套公认的完善的绩效审计评价指标体系。因此，如何构建一套立竿见影、切实可行的绩效审计评价指标体系，就成为绩效审计的重中之重。

国家助学贷款是由政府主导，财政贴息，银行、教育行政部门与高校共同实施的专门用以资助高校贫困家庭学生的银行贷款。毫无疑问，助学贷款政策的执行能够帮助经济困难的学生完成学业，同时还能够减轻高校因为学生拖欠学费所引发的经济风险。然而，在助学贷款实施的过程中也出现了一些问题。一方面，在确定助学贷款人数上，标准过于单一，现行的原则是按在校学生总数的20%予以确定，而没有考虑到区域发展差异、年份差异以及其他许多问题；另一方面，同其他贷款一样，助学贷款也出现了违约不还款的现象，使得发放贷款的银行承担了较大的风险，从而不利于助学贷款政策的目标实现与长远发展。因此，在探讨构建评价指标体系时，我们选取了国家助学贷款实施情况作为切入点，以便规范和监督国家助学贷款的执行。

（二）建立助学贷款绩效审计评价指标体系的可行性

我国在绩效审计方面的研究虽然起步较晚，但从上世纪90年代起,就有一批学者借鉴西方发达国家的研究成果，对我国绩效审计的理念、含义、方法、程序等展开了较为深入的研究，从而为本文的研究提供了理论基础。在实践方面,我国审计主管部门对此十分重视，在许多领域推进绩效审计的试点工程,并且获得了一定的实践经验。可见，探讨绩效审计评价指标体系的构建已经有了一定的理论和实践基础。

二、构建助学贷款绩效审计评价指标体系的理论依据

（一）绩效审计的含义

目前，世界各国对绩效审计的含义有着不同的理解。美国审计总署将绩效审计解释为：在客观全面地对现有证据进行检查的基础上，对政府工作、机构、项目的绩效和管理行为进行独立审查。英国的《国家审计法》则明确规定，绩效审计是对组织配置、利用资源的经济性、效率性和效果性进行检查的行为。澳大利亚国家审计署认为，绩效审计是一项评价程序，其主要目的是对政府的各项活动和管理运行情况进行审查，以改善公共管理质量，审查范围主要是被审计单位业务活动的经济性和效率性。

最高审计机关国际组织（INTOSAI）于1986年在悉尼召开了第十二届国际审计会议，会议提出：“除了传统的合规性审计，还存在另外一种审计类型，它主要与对公营部门管理的经济性、效率性和效果性进行评价有关，这就是绩效审计。”

（二）绩效审计的3E特征

审计是随着社会经济发展的需要而产生、成长和发展的，并不断地拓宽其领域和内容。绩效审计正是按照这种发展规律，于上世纪中期从传统的合规性审计中延伸而来。相对于传统财务审计而言，其最大的特征可以总结为经济型、效率性和效果性，即3E特征。

经济性（Economy）关注的是在进行各项活动的过程中，成本是否得到充分的节约以及对各项资源的分配和使用是否合理。之所以许多西方国家选择开展绩效审计，最初正是考虑到了经济性这一点。在绩效审计中，要对经济性特征进行评价，就要调查所投入资源的成本，并分析和评价在保障最终产品和服务质量不受影响的前提下，该成本是否降到了最低。它有利于被审计单位节约资源、优化配置，以更低的成本实现原先确定的目标。

效率性（Efficiency）通常关注的是支出和回报之间的比例关系，即分析是否能在获取一定量的回报时支出较少，或者是否可以凭借一定量的支出获得较大的回报。效率性往往被看作是一个相对概念而非一个绝对概念，它将最终的支出回报比例与先前的期望值进行比较，以得出评定。它更多地应用在制度设计、执行和预定目标的达成等方面。

效果性（Effectiveness）则主要应用在项目考核方面。在项目完成时或者一笔资金支出后，将所达成的实际成果同项目之初所预计的成果进行比较，看看是否达到了预期目标，简单来说，就是考察预期目标的实现程度。要对效果性特征进行评价，一是要考察被审计项目是否实现了其预计的目标；二是要探究最终达到的成果是否全部是由该项目实现的。

（三）构建评价指标体系的基本原则

虽然在不同的审计领域，由于审计对象的差异较大而导致绩效审计的方法和评价标准不尽相同，但在构建绩效审计评价标准时所遵循的基本原则是可以统一的。

1.科学性原则。科学性是指将主观要求与客观实际相统一的过程，它在助学贷款绩效审计指标体系的构建中主要是指指标构建既要考虑到绩效审计自身的内在特征，也要符合国家助学贷款特有的特点、性质及规律。

2.系统性原则。系统性主要是要求所建立的评价指标体系能够完整系统地反映助学贷款绩效审计各个方面的要求。

3.可测性原则。可测性是指指标体系中的各项指标可以被测量，包括指标本身的可测性和指标在绩效审计过程中获取的可行性。

4.可比性原则。可比性要求评价指标体系中各项指标在选取时，在时间、空间范围内具有可比性，而且要求选取的手段和方法也具有一定程度的可比性。也就是说，既要能够横向、纵向比较，也要能够在技术上进行比较。

三、构建助学贷款绩效审计评价指标体系的方法

评价指标体系是系统化的、紧密联系的、反映评价对象整体发展水平和状况的一组指标或具体指标的结合。要建立一套严谨且有效的助学贷款绩效审计评价指标体系，除了应当遵循基本原则之外，结合助学贷款自身特点，选择适当的方法也是十分重要的。

平衡计分卡是一种全面系统的管理方法，它主要关注组织的管理理念和发展战略。以往由于企业自身盈利性的特点，绩效评价主要是对财务业绩进行评价，故大多采用各种财务指标进行评价。平衡计分卡则引入了多项非财务指标，以便给出更为综合性的评价。它强调通过财务、客户、内部流程、学习与成长这四个方面，对组织战略及其实施过程进行评价。基于平衡计分卡自身的特点，它除了适用于一般的盈利机构外，还适用于公共部门和非盈利组织。

特别是在构建助学贷款绩效审计评价指标体系时，平衡计分卡自身的特点显得更为突出。

（1）引入非财务指标。助学贷款作为专门用以资助高校贫困家庭学生的银行贷款，不难看出，相比盈利而言，其目的更多地是实现社会效益。因此，单纯按照传统的财务指标来评价助学贷款绩效是不合理的，也达不到构建助学贷款绩效审计评价指标体系的初衷。因此，在设计评价指标体系时，我们在传统财务指标的基础上引入非财务指标，以便能够更为合理、客观地对助学贷款进行考量和评价。

（2）重视过程指标。对于助学贷款来说，绩效审计评价应当贯穿于贷款申请、审批、发放和还款的整个过程，而不是单一地关注某一环节。因此，构建助学贷款绩效审计评价指标体系时，不能仅仅关注结果，更应当重视过程。

（3）协同短期和长期指标。助学贷款从申请、发放到还款，整个过程往往并不是短期内能够完成的，其最终目的是否达成也无法单纯运用短期指标进行判断。因此，在构建评价指标体系时，应当首先根据助学贷款的最终目的确定长期指标，再将最终目标科学地分解成不同阶段、不同层次的短期目标，之后根据所分解成的短期目标确定各项短期指标，并将短期和长期指标协同考虑，以便综合评价助学贷款的绩效。

（4）结合定性与定量指标。由于定性指标和定量指标各自的特点和适用范围存在差异，因此，在对助学贷款绩效审计进行评价时，仅仅运用定性指标或者仅仅运用定量指标显然是有失偏颇的，不够科学。所以，在设计助学贷款绩效审计评价指标体系时，要结合使用定性指标与定量指标，达到各项指标的优势互补，以实现最终评价的科学与合理。

四、助学贷款绩效审计评价指标体系的组成内容

根据平衡计分卡理论，本文将助学贷款绩效审计评价指标体系设计为四个不同方面，即财务、目标群体、流程效率、反馈与改进，并依据3E特征对每一方面建立了细化的绩效指标。

（一）财务方面

对于企业而言，由于盈利性的本质，其绩效主要是指企业的经营效益和经营者的业绩，因而评价指标中也更多地涉及偿债能力、盈利能力等方面的财务指标。然而，助学贷款是政府投资，不像企业那样以盈利作为最终目的，应当更多地关注贷款的社会价值。

财务方面的主要指标有：助学贷款支出占GDP的比例、助学贷款金额增长率、实际发放金额占申请金额比例、回款金额比例等。其中，助学贷款支出占GDP支出的比例反映了经济性特征，在满足相同需求的情况下，GDP中助学贷款支出所占比例越大，其经济性越差，反之则越好；助学贷款金额增长率和实际发放金额占申请金额的比例则是典型的效率性指标；回款金额比例则反映了国家助学贷款绩效审计的效果性。

（二）目标群体方面

国家助学贷款主要是为了帮助经济困难的学生完成学业，减轻高校因为学生拖欠学费所引起的经济负担。因此，助学贷款绩效审计平衡计分卡的“客户”可以表述为“目标群体”。

这一方面主要的指标有：违约率、实际发放人数占申请人数的比例、贫困生获得贷款人数得奖比率等。其中，违约率是指国家助学贷款的学生未能在规定的还款时限内偿还助学贷款的本金和利息的行为，该指标值反映了国家助学贷款的经济性特征，指标值越大，银行成本越高，越不经济；指标值越小，则表明银行成本越低，越经济。实际发放人数占申请人数的比例则反映了贷款的实际发放程度，指标值越大说明实际得到贷款的人数越多，体现了效率性特征。贫困生获得贷款人数得奖比率则反映了国家助学贷款的效果性特征。国家助学贷款政策的主要目标是为了帮助贫困生在校期间努力学习，完成学业，以便为毕业工作后回报祖国和社会做好准备。衡量助学贷款是否达到效果，就要看获得贷款的贫困生在校期间是否能够勤奋刻苦、好好学习，而最能体现其学习能力与结果的指标就是他们获得奖励的情况。

（三）流程方面

为了更好地达成助学贷款绩效审计的最终目的，在指标设计方面，不仅要在财务和目标群体方面进行评价，对于整个程序进行评价也十分重要。因此，本文借鉴平衡计分卡原理，设计了流程方面的绩效指标用于评价国家助学贷款的实行过程，这些指标可以度量助学贷款资金的使用效率和管理效率，反映助学贷款资金的使用方向及效力大小。

流程方面的主要指标有：审批所需时间及手续、发放贷款及时度、贷款周期等指标。其中，审批所需时间是反映国家助学贷款申请时的效率性指标，所需时间越短、手续越简单说明效率越高，而申请时间越长、手续越复杂则说明效率低。发放贷款及时度则是助学贷款发放时的效率性指标，发放贷款越及时说明效率越高。贷款周期衡量了一项助学贷款从申请到还款的时间长度，它在一定程度上可以反映国家助学贷款的流程效率。

（四）反馈与改进方面

财务、目标群体和流程这三方面的绩效指标明确了要达到期望绩效必须努力的方向。然而，任何事情都不是完美的，只有不断的反馈与改进，发现不足，改进不足，才能一步一步接近目标，实现长远的发展。

这一方面的主要指标有：助学贷款业务人员培训率、助学贷款满意比例等。其中，助学贷款业务培训率可以影响到贷款业务办理的效率，因此培训率越高，业务人员办理效率越高，反之则业务人员办理效率越低。助学贷款满意比例是效果性的体现，满意率越高说明反馈改进成果越好，反之则越差。

表1是基于绩效审计3E特征和平衡计分卡理论初步构建的助学贷款绩效审计评价指标体系。然而，在该体系框架中，财务、目标群体、流程、反馈与改进这四个方面在整个体系中的地位及影响显然是有所差异的。财务方面是衡量助学贷款资金使用效率的主要指标群，而根据助学贷款的最终目的，目标群体方面的指标则应该是该指标体系的关键与核心。这两方面的指标都与国家助学贷款的自身目标紧密连在一起，属于外部指标。相比而言，流程方面的指标群是从助学贷款的实行过程来评估绩效的。反馈与改进方面的指标群则是从学习与成长的角度出发，对助学贷款绩效水平的发展前景做出一个预测。这两方面的指标更加关注组织自身内部，属于内部指标。该指标体系中各个方面的指标群各有侧重、互相补充，使得评价指标体系更加全面和科学。

五、助学贷款绩效审计评价指标体系的权重设定

层次分析法（Analytic Hierarchy Process，简称AHP），由美国匹茨堡大学教授萨蒂（T L Saaty）在上个世纪70年代中期首次提出，是一种将错综复杂的、模糊不清的关系转化为定量分析的方法。在对结构复杂、难以量化且构建模型较为困难的决策问题进行分析时，层次分析法体现了较强的实用性和有效性。层次分析法在处理这些问题时，先把它们分解成若干个不同的因素，然后将每一因素按属性不同自上而下地分解为不同的层次，最终形成一个层次结构，再对每一层的因素做两两成对的比较，判断各个因素的重要性程度，最终确定各因素的权重。

（一）建立层次结构模型

首先，将研究问题按属性不同，自上而下地分解为若干不同的层次，并最终形成一个层次结构。本文将助学贷款绩效审计分成四个因素，即财务、目标群体、流程以及反馈与改进，并如前文所述共列出了12个指标。

表2 评价指标体系层次结构模型

（二）构建比较矩阵

从表2我们可以看出，A层支配B层，B层支配C层。此时，从层次结构模型的第二层开始，对于影响上一层每个因素的同一层的各因素，用两两比较法和1-9比较尺度构造比较矩阵，直到最下层。本文以目标层A与准则层B之间的联系为例,描述了判断矩阵，见表3。

表3 比较矩阵

其中，Bij表示准则与准则相对于目标的重要性比例标度，该标度按照1至9赋值，见表4。

表4 i与j两个元素之间相对重要性的比例标度

（三）计算单层次权重系数及一致性检验

根据表4的标度征询相关人员和专家的意见后，我们对Bij赋值，构建比较矩阵B=（Bij）m*m，并计算出该矩阵的最大特征值λmax。设λmax所对应的特征向量为W，由于有B*W=λmax*W，可解出特征向量，经标准化（使向量中各元素之和等于1）后得到W，所得到的W即为这一层次（B）对于其上一层次（A）的相对重要性的权重系数。

为了衡量CI的大小，引入随机一致性指标RI，这里借鉴了Saaty教授所给出的RI值，如表5所示。

表51 至10阶比较矩阵的RI值

同理，依照同样的方法可以继续对下一层进行分析，分别对准则层B1、B2、B3、B4对应的分指标层构建比较矩阵C=Cpq，再计算出每一层的权重比例，并分别进行一致性检验，最终得出每一个分指标对于目标层A的权重比例。

六、研究结论

本文首先探讨了建立国家助学贷款绩效审计评价指标体系的必要性与可行性，之后从绩效审计理论基础入手，对其含义、3E特征及构建原则进行阐述，再结合平衡计分卡理论的自身优势，建立了基于3E理论和平衡计分卡理论的助学贷款绩效审计评价指标体系。通过研究如何构建我国助学贷款绩效审计评价指标体系，本文得出了三个主要结论。

第一，随着绩效审计相关理论与实务的不断发展和完善，如何构建一套行之有效的绩效审计评价指标体系已成为审计领域的重点问题。

第二，绩效审计评价指标体系的构建应当围绕绩效审计的3E特征，即经济性、效率性和效果性。

第三，对于绩效审计而言，所有研究的出发点和落脚点都应当从审计对象的具体情况出发。因此，在构建评价指标体系时，需要根据其自身特点选择合适的方法。本文是根据国家助学贷款这一特定的绩效审计领域展开的研究，在建立评价指标体系时选取平衡计分卡方法进行构建。

［责任编辑：李莉］

Research on Evaluation Index System of Performance Auditing on the Government Student Loans ----Based on the“3E”Features and BSC

DONG Yi-yu
（School of Accounting,Shanxi University of Finance and Economics,Taiyuan 030006,China）

Today,performance auditing and financial auditing are the two main branches of modern auditing.With the continuous development of performance auditing both in theory and practice,how to establish a set of effective evaluation system is imminent.Taking significant differences between objects of performance auditing into account,this paper selects the Government Student Loans to start the research.This article is based on the theory of performance auditing,combined with the actual situation of the Government Student Loans in our country.In this paper,to construct the evaluation index system of national student loans is based on the“3E”features and the basic theory of BSC.

performance auditing;the government student loans;evaluation index system;balance score card

F239.47

A

2095-106X（2015）03-0033-05

10.13782/j.cnki.2095-106X.2015.03.007

2015-08-25

董屹宇（1990-），女，山西太原人，山西财经大学会计学院硕士研究生，主要研究方向是会计、审计。