个人所得税家庭课税模式的必要性分析*

□ 罗一帆

(湖南税务高等专科学校，湖南 长沙 410116)

真正意义上的家庭课税模式是指在综合与分类相结合计征方式下，其计税单位选择为家庭的计税模式。其基本涵义是:在个人所得实现(或取得)时分不同所得项目(类别)预征，其计税单位为个人;纳税年度终了后再将全部所得综合汇缴，其计税单位为家庭。在这种计税方式下，除利息股息红利、财产转让所得、偶然所得等少数特殊项目外，对于综合所得项目，不论所得来源均视为一个整体，纳税年度终了在加总求和的基础上适用统一的宽免和扣除标准，按照超额累进税率计征一个纳税年度的应缴所得税税额，平时分类预征的税款，可以在其应缴纳的综合所得税额中扣除。它是在分类预征环节保留以个人为计税单位的基础上，允许夫妻联合申报家庭赡养老人、抚养子女、住房按揭贷款利息等相关支出，并在夫妻之间分摊扣除或由一方扣除，以家庭为计税单位申报纳税。

目前我国的个人所得税几乎是唯一直接触及居民收入再分配的税种，故其基本功能应当定位于调节居民收入分配和实施宏观调控。①党的十八届三中全会《决定》明确要求“深化税收制度改革，完善地方税体系，逐步提高直接税比重”。《深化财税体制改革总体方案》明确指出:“逐步建立综合与分类相结合的个人所得税制。合并部分税目作为综合所得，适时增加专项扣除项目，合理确定综合所得适用税率”。财政部部长楼继伟2015年6 月28 日在全国人大常委会作2014年中央决算报告时提出，今年后几个月，将研究提出个人所得税改革方案等工作。这些都对深化个人所得税制改革提出了全新的要求。本文通过分析个人所得税分类课税模式的不足及家庭课税模式的优点，初步论述在我国推行家庭课税模式的必要性，并求教于同行。

一、分类课税模式的缺点与不足

目前，我国的个人所得税实行分类课税模式。分类课税模式是指对于个人的不同来源的各类所得，在所得实现(或取得)时采用不同的扣除标准和税率，分项计算应纳税额并征缴税款的课税模式。分类课税模式的优点主要有:一是税源相对容易监控，计税相对简单，征收成本低;二是保证在个人所得实现(或取得)时及时征缴税款，以保证税款的及时入库;三是在以个人作为计税单位的情况下，这个纳税人是否结婚、是否抚养子女、抚养几个子女以及是否赡养老人对其个人所得税税负没有影响，其征税行为不会影响纳税人的伦理选择。但分类课税模式也存在以下明显的不足:

一是个人在一个纳税年度内的盈亏不能相互冲抵，不考虑家庭负担差异，不利于调节居民收入分配差距，缺乏公平性，特别是横向公平。假定有甲、乙、丙三个家庭，每个家庭只有夫妻两人，三个丈夫分别用大写字母A、B、C 表示，其妻子分别用相对应的小写字母a、b、c 表示，三个家庭的工资收入情况如表1所示。在分类课税模式下，以个人为计税单位，其税负对个人来说是公平的，工资越高缴税越多;但是对整个家庭来说，其税负明显不公平。表1 中三个家庭的工资总收入都是18000 元，甲家庭共计应缴税款1090 元，乙家庭共计应缴税款1415 元，丙家庭共计应缴税款2620 元。

表1 甲、乙、丙三个家庭的税负对比

二是分类课税制重在对个人收入的调节而不是对家庭收入的调节，难以体现整体公平性。事实上，由于个人的收入水平、消费或投资决策往往受到其家庭因素的影响，家庭之间的税负公平比劳动者个人之间的税负公平更为重要，加强对家庭税负公平的调节更能有效地缩小收入分配差距。

三是分类课税制不能全面反映纳税人的真实负税能力，它就其不同性质的各项所得单独计税，而不是按个人的收入总额统一计税，因此会造成所得来源渠道多、综合收入高的人相对少缴税，而所得来源渠道少、收入集中的人相对多缴税的现象，不能体现“多得多征，公平税负”的原则，也难以对高收入群体进行有效调节。

四是在实际申报计税时，征纳双方对不同性质所得项目的划分往往意见不同，很多纳税人往往通过拆解收入、变更税目等所谓“节税”方法来达到少缴税款甚至规避税收的目的。

二、家庭课税模式的主要优点

真正意义上的家庭课税模式是指在综合与分类相结合计征方式下，其计税单位选择为家庭的计税模式。其基本涵义是:在个人所得实现(或取得)时分不同所得项目(类别)预征，其计税单位为个人;纳税年度终了后再将全部所得综合汇缴，其计税单位为家庭。在这种计税方式下，除利息股息红利、财产转让所得、偶然所得等少数特殊项目外，对于综合所得项目，不论所得来源均视为一个整体，纳税年度终了在加总求和的基础上适用统一的宽免和扣除标准，按照超额累进税率计征一个纳税年度的应缴所得税税额，平时分类预征的税款，可以在其应缴纳的综合所得税额中扣除。它是在分类预征环节保留以个人为计税单位的基础上，进一步体现税收的横向公平，允许夫妻联合申报家庭赡养老人、抚养子女、住房按揭贷款利息等相关支出，并在夫妻之间分摊扣除或由一方扣除，以家庭为计税单位申报纳税。

法国1917年第一次世界大战期间首次采用了分类与综合所得税制。家庭课税制融合了分类所得税制和综合所得税制的优点，既有利于及时监控税源，又符合量能纳税的原则，较好地解决税收的横向不公平问题，更好地体现个人所得税调节居民收入分配和实施宏观调控的基本功能。我们可从以下三个方面理解其制度优点②:

1、在家庭课税模式下，在年终将一个家庭中所有成员的应税所得加总求和的基础上计税，这样有助于实现税收的横向公平。例如，两个家庭A、B，都是3 口之家。家庭A 只有一个人有工作，家庭A 总收入为6000 元;而家庭B 中的3个人都有工作，假设各自的收入都为3500 元，家庭B 的总收入为10500 元。在不考虑其他因素的情况下，根据现行分类计税政策，家庭A 应缴个人所得税为(6000-3500)×10%-105=145(元);家庭B 则不需要缴纳一分钱的个人所得税。显然，这不符合公平的要求。然而，在家庭课税模式下，家庭成员中的个人平时实现的所得，尽管以个人作为计税单位分类预征，但在年终综合汇缴环节，以家庭作为计税单位，这样家庭A 就能获得相应的退税145 元，总体税负为零。再以表1 中的甲、乙、丙三个家庭为例，如果以家庭为计税单位，则三个家庭的应缴税款都为1090 元，其综合税率都为6.06%，很显然，家庭课税模式能够体现出税负的公平性。

2、在家庭课税模式下，在年终将一个家庭于纳税年度内不同时点取得的所得加总求和的基础上计税，也能够实现税收的公平。例如，有的自由职业者或者某些特定行业的职工，在一个纳税年度中，有的月份收入很高(如奖金收入高)，有的月份收入很低(如没有奖金)甚至没有收入，在目前的分类课税模式下，虽然没有收入时不计税，但收入很高的月份则要按超额累进税率申报缴纳较高的个人所得税;而在家庭课税模式下，尽管收入高的月份要缴纳较高的个人所得税，但通过年终的综合汇缴，可以将该纳税人在纳税年度内的某些月份收入很少甚至没有收入的因素考虑进去，从而降低该纳税人直至其家庭的总体税负。即家庭课税模式考虑了在一个纳税年度内所得在月份之间分布不均匀的家庭的税收利益，也体现出税负的公平性。

3、在家庭课税模式下，在年终将一个家庭于本纳税年度内从不同来源(不同收入结构家庭)取得的所得加总求和的基础上计税，同样能够实现税收的公平。在目前我国分类课税模式下，由于11个应税所得项目(税目)的扣除标准、计税时间、税率、计税方法存在差异，导致同一数额的不同所得的税负存在较大差异。如工资薪金所得、个体工商户的生产经营所得、企事业单位的承包承租所得分别适用七级、五级超额累进税率，对劳务报酬所得实行加成征收(相当于实行三级超额累进税率)，而其他7 项所得适用比例税率(实际税率有5%、10%、14%、20%几档)，而比例税的税负具有累退性，由此带来的税负不公是显而易见的。还有，由于不同税目的扣除标准不同，高收入者可以通过“拆分收入”的手段来人为组合不同税目的所得，以达到所谓“节税”的目的，这种做法的实质就是一种逃避缴纳税款的违法行为。而在家庭课税模式下，将一个家庭于本纳税年度内从不同来源(不同收入结构家庭)取得的所得加总求和，再统一适用超额累进税率，解决了当下个人所得税面临的“逆向”调节问题，其调节居民收入分配和实施宏观调控的职能作用得以发挥。

此外，以家庭为计税单位进行征税，其税基是家庭综合收入，无需对所得属性(归属)进行划分与界定，减少了征纳双方的申报计税工作量，也可以有效防止家庭成员之间分割财产或收入并借此逃避税收的行为发生。

从以上分析可知，正因为分类课税模式存在缺点与不足，而家庭课税模式可以体现出税收的公平性，有利于调节居民收入的差距。所以，我们要积极创造条件，分阶段分步骤在我国推行分类与综合相结合的个人所得税税制，从目前我国个人所得税改革的社会环境、税务机关信息管税的能力看，在我国推行家庭课税模式需要一个循序渐进的过程。基于现实可行性，个人所得税家庭课税模式的路径选择要走从初级版(小范围综合)——中级版(中范围综合)——高级版(大范围综合)的分步实施之路。其路径选择及制度设计思路将另外行文进行论述。

注释

①高培勇.理性看待个人所得税改革［J］.光明日报，2011-5-24.

②崔军，朱晓璐.综合与分类相结合计征方式框架下的我国个人所得税改革方案设计［J］.税收经济研究，2015.

［1］高培勇.理性看待个人所得税改革［N］.光明日报，2011-05-24.

［2］崔军，朱志钢.中国个人所得税改革历程与展望——基于促进构建橄榄型收入分配格局的视角［J］.经济与管理研究，2012(1):29-37.

［3］石坚，陈文东.中国个人所得税混合模式研究［M］.北京:中国财政经济出版社，2012.

［4］罗涛.概论个人所得税制改革［J］.税务研究，2015(3).

［5］岳树民，卢艺.个人所得税纳税单位的选择:家庭还是个人［J］.税收经济研究，2013(3).

［6］高培勇.个人所得税:迈向走出“综合与分类相结合”的步伐［M］.北京:中国财政经济出版社，2011.