“营改增”对铁路运输企业税务的影响探析

刘晓燕

【摘 要】“营改增”是交通运输业、现代服务业企业征税方法的一次重大变革，受到企业的高度重视，目前涉及“营改增”的企业都正在积极学习相关政策，做好准备工作。但笔者发现，大多数企业只关注了“营改增”对企业缴纳流转税的影响，忽视了对企业所得税的影响。企业的任何经济行为，都将对企业所得税产生影响，企业应予以重视，避免税收风险。本文探析了“营改增”对铁路运输企业流转税、所得税带来的若干影响，并提出相应的对策。

【关键词】营业税；增值税；铁路运输；流转税；企业所得税

营业税改征增值税是我国深化财税体制改革的重大举措。2011年，经国务院批准，财政部、国家税务总局联合下发营业税改征增值税试点方案。2012年1月1日起，上海成为营业税改征增值税试点城市，增值税征收范围为上海交通运输业和部分现代服务业。2013年8月1日，营业税改征增值税已经推广到全国范围内实行。2014年1月1日起，国务院常务会议决定将铁路运输和邮政服务也纳入到营改增试点，这标志着我国交通运输业已经全面实行税制改革。本文结合笔者自身工作实际，以一般纳税人的角度主要探讨了营改增对于铁路运输流转税和企业所得税的影响探析。

一、“营改增”对铁路运输企业的影响

1.税前扣除项目减少

（1）可扣除的流转税减少

“营改增”之前，企业缴纳的营业税可以在企业所得税税前全额扣除；“营改增”之后，企业缴纳增值税不能在税前扣除，应纳税所得额增加，这是“营改增”对企业所得税最明显、也是最简单的影响。

（2）可扣除的成本费用减少

“营改增”之前，企业支付的运费或其他劳务费用，可以作为企业的成本费用在税前扣除。“营改增”之后，企业支付的运费或其他劳务费用由于可以抵扣增值税进项税额，包含进项税额的那部分就不能再作为成本费用在企业所得税前扣除。

2.购进固定资产计税基础的变化

“营改增”还会带来购进固定资产计税基础的变化。比如交通运输业，原来按照3%税率缴纳营业税，现在按照11%税率缴纳增值税，但购进的机械设备、燃油等生产工具、原料可以抵扣进项税额。

举例：某铁路运输企业于2013年6月购买了一辆运输机车，不含税价格为20万元，会计处理如下：

借：固定资产 23.4（20+20×17%）万元

贷：银行存款 23.4万元

“营改增”之前，由于交通运输企业购买的固定资产不能抵扣进项税额，因此其外购的固定资产计税基础是价税合计金额23.4万元。企业按照5年折旧，2013年的月折旧额是23.4/5/12=0.39万元。

2014年1月1日，铁路运输企业开始实施“营改增”，该企业被认定为一般纳税人，并于当年10月又购买了一辆运输机车，不含税价格为20万元，会计处理如下：

借：固定资产 20万元

应交税费——应交增值税（进项税额） 3.4万元

贷：银行存款 23.4万元

“营改增”之后，由于交通运输企业购买的固定资产能够抵扣进项税额，因此其外购的固定资产计税基础就是不含税金额20万元。企业按照5年折旧，2014年的月折旧额是20/5/12=0.33万元。

也就是说，同样价格的机车，在改革前后确认的计税基础是不同的，“营改增”之后的计税基础要小于“营改增”之前的计税基础，从而折旧金额也要小于“营改增”之前的折旧金额。

3.收入确认的变化

“营改增”之前，企业按照含税价格确认收入；“营改增”之后，企业需要按照不含税价格确认收入，比“营改增”之前收入减少。

例如，“营改增”之前，某铁路运输企业取得收入100万元，营业税税率3%，会计处理如下：

借：银行存款 100万元

贷：主营业务收入 100万元

借：营业税金及附加 3（100×3%）万元

贷：应交税费——应交营业税 3万元

“营改增”之前，该项业务企业应确认收入100万元，营业税金及附加3万元。

“营改增”之后，该铁路运输企业被认定为一般纳税人，增值税税率11%，取得收入100万元，会计处理如下：

借：银行存款 100万元

贷：主营业务收入 90.09（100/1.11）万元

应交税费——应交增值税（销项税额） 9.91（100/1.11×11%）万元

“营改增”之后，该项业务企业应确认收入90.09万元，比“营改增”之前有所减少，同时以销售（营业）收入为扣除基数的广告费、业务宣传费和业务招待费的税前扣除限额也相应减少。

4.对企业所得税的影响

某铁路运输企业，全年取得营业收入1000万元（含税），当年6月购买三辆运输机车金额300万元（按5年折旧），全年汽油花费200万元，相关费用300万元（包括业务招待费10万元）。

（1）“营改增”之前：

该企业缴纳营业税：1000×3%=30万元；

该企业缴纳城建税和教育费附加：30×10%=3万元；

该企业卡车折旧：300/5/2=30万元；

该企业会计利润：1000-200-300-30-30-3=437万元；

可以税前扣除的业务招待费：1000×0.5%=5<10×60%=6，纳税调增10-5=5万元；

该企业应纳税所得额：437+5=442万元；

该企业应缴纳企业所得税：442×25%=110.5万元；

该企业税后利润=437-110.5=326.5万元。

（2）“营改增”之后：endprint

该企业缴纳增值税：1000/1.11×11%-（200+300）/1.17×17%

=26.45万元；

该企业缴纳城建税和教育费附加：26.44×10%=2.65万元；

该企业卡车折旧：300/1.17/5/2=25.64万元；

该企业会计利润：1000/1.11-（200+290）/1.17-10-25.64-2.64

=443.81万元；

可以税前扣除的业务招待费：

1000/1.11×0.5%=4.5<10×60%=6，纳税调增10-4.5=5.5万元；

该企业应纳税所得额：443.81+5.5=449.31万元；

该企业应缴纳企业所得税：450.77×25%=112.33万元；

该企业税后利润=443.81-112.33=331.48万元。

详细计算见附表：

可见，“营改增”之后，企业应纳税所得额的计算发生全面变化，缴纳的企业所得税增加，但税后利润也相应增加，这是会计核算的改变造成的。

对于铁路运输企业而言，实施营改增最大的好处就是可以抵扣外购设备及劳务所含已经缴纳的增值税额，但从现阶段的总体情况上看，营改增实施后的短时期内，可能会造成企业税负加重。例如笔者所在的企业，2013年在营改增之前，应交营业税税额为2.4亿元，应交增值税按简易征收管理应缴纳260万元。而在2014年1月1日铁路运输企业正式纳入营改增试点之后，产生增值税销项税额9.7亿元，进项税额5.8亿元，其差额为9.7-5.8=3.9亿元的应交增值税额，税负大大增加。究其根本原因有两个方面，一方面是税率提高；另一方面是企业以往购入的固定资产折旧不能抵扣，当期购入的进项税才能抵扣，这样一来导致可抵扣的增值税进项税额减少。铁路运输企业一般在固定资产的投资上比较巨大，只有固定资产齐备，才能够正式运营，而这些固定资产绝大部分都是在营业税改增值税试点政策实施前形成的，致使普遍存在无法抵扣的情况。由此，势必会导致企业短时期内的税负加重。

二、对策

铁路运输行业在营改增的税费改革大环境下面临着较大的挑战，如何最大限度地减少营改增对于行业运营的影响，就需要行业积极探索对策，在挑战中谋求机遇，实现运输企业的新发展。

1.调整运输价格

营改增前，铁路运输企业运输价格已经包含7%的增值税率，营改增后，面向企业的运营业务，应调整运营收入的报价，加上3%～4%的税金，以保证目前的收入水平。

详见下表分析：

2.积极争取政府税收补贴

经过对铁路运输企业成本构成要素进行分析可以看出，在成本的构成中，材料燃料电力可以实行增值税的抵扣，但是人工费不能实行这种抵扣，针对这种情况铁路运输企业应进行专项调研摸底，可向国家税务总局提出专项报告，以减少税收的负担，可以建议按3%的税率进行简易征收，或者实行增值税即征即退的政策。

3.合理调整业务模式

在实行营改增税费改革后，运输企业为了能保证有足额的抵扣金额，就必须积极对现有的这种经营模式进行深入且有效的探讨改革，无论是在客运还是在货运方面的业务，都需要进行一种符合实际的改革，最终才能有效地保障企业在经营过程中得到足够的利润。比如可以估算营改增将给企业的利润和服务的价格带来什么样的影响，及时适度调整价格或者营销策略；营业税服务与增值税应税服务如何进行有效转换；对无法取得专用发票的业务如何进行调整或分割费用，加强增值税发票管理，从而保持或扩大竞争的优势。同时，目前实行的消费型增值税鼓励固定资产的投资，应该加大设备类固定资产的投资，对现有的设备和线路进行更新改造，这样在增加运营能力的同时，还可以抵扣进项税。

4.制定正确的采购策略

营改增税制改革之后，试点地区的交通运输企业应该在采购环节加强管理，正确选择可以抵扣增值税的采购产品。物资部门在签订采购合同时，需明确供应商是否是一般纳税人，能否开具增值税专用发票。应当值得注意的是，日常经营活动中应考虑价格、质量、采购数量等因素，试点地区的交通运输企业在小规模纳税人采购产品中，交通运输企业应尽可能要求小规模纳税人出具由主管税务局代开的增值税专用发票，在采购环节实现节税。

5.提高财会人员素质

营改增后，铁路运输企业的会计核算体系发生了巨大变化，这不仅对税务核算的要求有所提高，而且对企业财会人员的业务水平及综合素质也提出了更高的要求。鉴于此，铁路运输企业必须做好工作，一方面可以组织财会人员、税务人员参加当地税务部门及财务咨询机构主办的营改增培训，加强对营改增试点政策及优惠政策的解读与指导，合理利用这些优化政策，提升企业的经营效率；另一方面企业还应当逐步加强对财会人员税改理论与实务方面的培训，使之在最短的时间内，了解并掌握营改增政策及其对本单位的影响，同时要对企业的财务软件进行检查，看系统能否满足开具增值税发票及相关申报程序的新要求。此外，可在会计实务中对增值税票据的相关工作进行熟悉和掌握，如开具增值税发票、增值税会计核算等等，并对会计账簿进行规范设置，进一步提升会计核算的整体水平。

综上所述，“营改增”必然会带来企业缴纳所得税的变化，归根结底，改革终将使企业整体税负下降。“营改增”不仅仅是流转税的事情，企业还应关注企业所得税的相关变化，正确计算应纳税所得额，避免税收风险。

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