应收账款舞弊与风险审计探析

摘要 ：应收账款是企業流动资产的重要组成部分，直接影响企业的经营质量和资金周转，进而影响企业的发展。应收账款是商业竞争的必然产物，不具有实物形态，与存货、固定资产相比，更容易成为舞弊的工具。应收账款不具实物形态的特点，给审计工作带来的审计风险日益增加。笔者试图对应收账款可能存在的舞弊行为进行分析，从风险导向审计角度对应收账款舞弊行为提出审计对策，针对应收账款项目来看会计舞弊与风险审计。

关键词 ：应收账款 会计舞弊 风险审计

一、引言

随着市场经济体制逐步完善，企业与企业之间相互提供商业信用已成为普遍现象。应收账款系在商业信用条件下经赊销业务而产生，是企业在正常的经营过程中因销售商品、材料、提供劳务等应向购货单位或接受劳务的单位收取的款项，能否收回对企业有重要影响。应收账款作为数额较大没有实物形态的有形资产，发生频繁、涉及往来单位多，变现性强，造成审计难度增加；应收账款和坏账准备的计提与企业的收入、利润和税收紧密相关，因此，利用应收账款舞弊成为部分单位和个人的首选。利用应收账款舞弊会掩盖企业真实的财务状况。会计师针对应收账款舞弊，理应采取有效审计措施，纠正错报、发表恰当审计意见。

二、应收账款舞弊行为的风险审计

应收账款舞弊手法隐蔽多变，做好应收账款审计，提高收账款审计的效率是注册会计师完成审计工作重要环节。

（一）应收账款风险审计目标

注册会计师须认真完成审计工作，其应收账款的审计目标一般包括：确定资产负债表中记录的应收账款真实存在；确定所有应当记录的应收账款已记录；确定记录的应收账款由被审计单位拥有或控制；应收账款以恰当的金额包括财务报表中与之相关的计价调整已恰当记录。

（二）应收账款舞弊行为的风险审计

企业风险审计是企业内部审计机构采用一种系统化、规范化的方法进行以测试风险管理信息系统、各业务循环以及相关部门的风险识别、风险分析、风险评价、风险管理及处理等为基础的一系列审核活动。对机构的风险管理、风险控制及风险监督过程进行评价进而提高效率，帮助机构实现目标。在会计报表审计中，应收账款的金额在报表资产方占有很大的比例，也是审计的重点，通过对应收账款舞弊的分析，笔者认为为了避免应收账款的舞弊，对应收账款的风险审计，从传统审计模型“审计风险=固有风险×控制风险×检查风险”与现代风险导向审计“审计风险=重大错报风险×检查风险”来看，应从以下四个方面进行强化。

1、保证降低应收账款的固有风险

应收账款固有风险是在不考虑被审计单位相关的内部控制政策或者程序的情况下，其会计报表上认定产生重大错报的可能性。它是独立于会计报表审计之外存在的，是注册会计师无法改变其实际水平的一种风险，注册会计师只能采取必要的审计程序来分析和判断固有风险的水平。则固有风险的产生与被审计单位有关。那么被审计单位必须采取相应的措施，比如保证报表的真实性和完整性，逐项查看并核对应收账款与相关科目的联系；再者查看应收账款与其他科目是否存在相互混淆的现象，如有这种情况，将会造成核算不实、不准确的后果，要予以及时调整和纠正，从而降低应收账款的固有风险。

2、重点降低应收账款控制风险

应收账款控制风险是指被审计单位内部控制未能及时防止或发现其会计报表上的错报或漏报的可能性。它同固定风险一样，审计人员只能评估其水平而不能提高或者降低它的大小。但是如果采取有效措施，将会增强企业的内部控制力度，降低应收账款的控制风险。

评估企业的应收账款内部控制。应收账款的评估应抓住四个侧重点：是否建立了明确的职责分工制度，为了保证企业应收账款的合法性与可靠性，须建立起明确的责任分工制度，加强内部控制，防止各种舞弊行为的发生；是否建立应收账款催收制度，企业应根据应收账款的明细账户定期编制应收账款余额核对表，并将该表寄客户请其认可；对长期未收回的应收账款，应查明原因，指定专人进行催收；是否对应收账款进行控制并且进行分类登记，必须以经销售部门核准的销售发票和发运单等原始凭证为依据；是否建立了坏账审批制度，坏账损失的处理，必须经过企业专门指定的人员签字批准、审核才能处理。审计人员通过查阅被审计单位的有关规章制度、文件等方面的资料，向有关人员查询或现场调查等方式，了解被审计单位应收账款内部控制制度，并用适当的方法将了解的情况描述出来，记入工作底稿。通过对企业应收账款内部控制制度的评价，找出企业在应收账款管理和控制方面的薄弱环节，这些薄弱环节就是下一步审查的重点内容。

测试企业的应收账款内部控制。一是编制应收账款的内部制度执行情况调查表，向有关人员进行口头询问或者调查。二是对销货发票等进行抽样审核。三是审核销售退回单和折让单，核对入账。通过必要的检查，审计人员就可以对应收账款的薄弱环节和缺陷有一定的了解，从而明确实质性测试的目标和范围。

剖析坏账准备的计提。审计人员要特别加强对坏账准备金的审核，一查计提坏账准备的范围、方法、账龄的划分和提取的比例是否经过有关会议的批准且备案；二查坏账准备的计提方法是否随意更改，账务处理是否合法；三查企业是否设置秘密准备；四查企业是否利用计提坏账准备来调节当期的期间费用，从而调节利润，进行舞弊。

采用“函证+1”的模式进行函证，即在函证回函的基础上，再以全部回函债权为总体，采用抽样方法选取样本追加实施一道审计程序，同时还要兼顾成本效益的原则。这样就降低了回函的不可靠和局限性的可能性。

3、在应收账款检查风险方面强化

应收账款的检查风险指注册会计师通过预定的审计程序未能发现被审计单位在应收账款上存在的某项重大错报或者漏报的可能性。检查风险是审计风险要素中唯一通过注册会计师进行控制和管理的风险要素。那么要降低审计风险，就必须控制好，把握好固定风险和控制风险。通过一些实践工作，笔者认为对应收账款的检查风险审计过程中应关注以下几个问题：

“应收账款”不应该与“应收票据”、“预付账款”、“其他应收款”等科目相混淆。此种情况会造成核算不实、不准确。在进行检查时，可按现行会计制度规定逐项核对，应重点审查分析原始凭证及科目对应关系。

利用“应收账款”科目转移资金。有些企业为了达到某种目的，故意将本企业资金或成品（ 商品） 以“销售”或“外借”等名义转移到外地某关系单位，将这部分资金、物资挪作他用或者私分。检查时，需注意关联单位、原始凭证以及函证的方式加以确认。

已收到的“应收账款”不入账或推迟入账时间，以达到挪作他用，甚至据为已有的目的。检查时，要经常向对力一单位发函询证或派人核对，查明本单位应收账款是否与对方实际欠款金额相符。

坏账损失的确认及其账务处理不符合企业制定的规定，少提或多提坏账准备，人为调节利润。检查时，应重点分析应收账款的账龄，查询债务单位是否有偿还能力，回收措施是否得力，核销坏账的证据是否充分。

企业有无虚增应收账款以调节利润，夸大经营成果的现象。此种情况主要是企业将未实现销售的产品做虚假销售，而将这部分“收人”通过“应收账款”科目挂账。检查时将“应收账款”账户的有关书面资料，即账、表、证就其相关范围进行核对，以检验是否相符。对于“应收账款”账户入账金额的审计，审计人员应审核销售发票，看其与“应收账款”、“主营业务收入”等账户记录是否一致。

参考文献：

[1] 朱永永. 基于公司治理的会计政策选择策略嬗变[J].中国注册会计师，2011，（2）.

[2] 王天舒.浅谈应收账款舞弊的防治[J].商业经济，2013，（6）：94-96

作者简介：

李福琼（1976.6），女，四川省安岳县人， 天健会计师事务所重庆分所。