国外税种划分实践对我国地方税制重构的启示

廖明月

【摘要】我国自1994年起实行分税制改革，逐步形成了当前中央与地方的财政分配关系。20年来，分税制改革成效显著，但地方财政困难的问题也日益突出，归根结底，源于地方税制的不科学与不合理。鉴于法国、美国和日本是税种划分实践最具代表性的三个国家，文章拟通过对他们的税种划分实践进行国际比较并对我国地方税制的现状进行分析，提出重构我国地方税制的建议。

【关键词】地方税制 税种划分 国际比较 分税制

【中图分类号】D912.2 【文献标识码】A

我国自1994年起实行分税制改革，逐步形成了当前中央与地方的财政分配关系。从其20年来的改革效果看，一方面，强化了中央政府的宏观调控权，保障了财政收入的稳定增长；另一方面，实现了地方政府的财政自主权，调动了地方政府的积极性与主动性。可以说，分税制改革是一个双赢的局面，其逻辑方向是正确的。但是，在分税制为我国经济发展和社会变革带来巨大利益的同时，地方财政困难的问题也日益突出，其背后更深层次的问题是现有地方税制的不科学与不合理。

税种划分实践的国际比较

法国、美国和日本分别作为采用集权、分权和相对集中适度分权模式的国家代表，比较和研究他们在税种划分实践上的差异与共性，对我国继续实行分税制改革，重构地方税制具有重大意义。

法国的税种划分实践情况。法国是一个单一制的中央集权制国家，税收分为中央、省、市镇三级管理。法国的分税制注重财权、财力收支的集中，采用完全划分税种的做法，不设共享税或同源课税。因此，法国的税收收入结构以中央税为主体。法国目前开征的税种约20余种。中央税主要包括所得（收入）税、商品和劳务税与部分财产和行为税三类。同时，为了弥补社会保障资金的不足，法国除社会保险分摊金外，还征收社会保险相关税收。具体而言，增值税、个人所得税、公司所得税、消费税是法国中央税最重要的四大税种，约占中央税收总收入的99%。地方税包括除中央政府征收之外的财产和行为税类，包括土地税和其他税两类：前者包括已开发土地税和未开发土地税；后者包括居住税和房产空置税、垃圾清理税和特别发展税等其他税收。

美国的税种划分实践情况。美国是联邦制国家的典型代表，政府级次包括联邦、州和地方三级。政治体制上的联邦制使得各级政府在财政上相对独立。州和地方政府被赋予较大的自主权，以充分保障他们拥有与事权相匹配的财力，解决事权范围内的公共需要问题。在各级政府的财政收入中，税收收入占绝对比重。目前，美国联邦政府以个人所得税和社会保障税为主体税种，以公司所得税、货物税、消费税、遗产与赠与税等为补充。根据美国国会预算办公室的数据，2011年个人所得税和社会保障税是联邦政府收入的两大来源，分别占联邦税收收入的47.1%和35.3%。除此之外，没有其他的单一税种收入超过联邦收入的10%，消费税、遗产和赠与税以及其他税分别占联邦政府税收收入的3.1%、0.4%和5.9%。①州政府税以销售税和个人所得税为主体税种，以公司所得税、货物税和各种使用税等为补充。地方政府税以财产税为主体税种，以个人所得税和营业税等为补充。此外，由于美国不同州和不同地方之间在产业构成等因素上存在着较大差异，直接导致了美国各个州和地方政府在税收构成上的不同。

日本的税种划分实践情况。日本属于单一制国家，除中央政府外，地方政府包括都道府县政府和市町村政府，他们在日本宪法中被称为“地方自治团体”。日本实行中央集中领导下的地方自治体制，其分税制呈现出“大权集中、小权分散”的特点。日本的财政级次与政府级次的构成相适应，实行“一级政权，一级财政，一级税收”，各级政府互不干涉，仅对本级负责。根据日本现行的税收体系，国税以个人所得税和法人税为主体税种，辅之以继承税、赠与税、消费税、酒税、烟税、印花税等税种；都道府县税以居民税和事业税为主体税种，辅之以固定资产税（大规模固定资产税）、汽车税等税种；市町村税以居民税和固定资产税为主体税种，辅之以矿产税、市町村烟税等税种。

综上所述，法国、美国和日本因历史传统和政治体制不同而形成各具特色的分税制。在差异上，第一，法国采用完全划分税种的做法，不设共享税或同源课税；而日本和美国采用不完全划分税种的做法，尤其是美国，分税制较为彻底，主要采用税源共享的方式划分税收收入；第二，假设1代表完全集权，0代表完全分权，三个国家的税权配置不是非0即1的，而是因政治体制的不同，处于0至1区间内的不同点上。其中，法国倾于1，美国倾于0。在共性上，第一，法治化是三个国家的一个显著特征，其中央与地方税种的划分都是在法律的框架内进行的；第二，三个国家将具有调节收入分配、稳定经济增长、保障社会福利等功能的税种划入中央税；第三，三个国家将具有区域流动性小、依附居住地、税基窄等特征的税种划入地方税；第四，三个国家的财政级次都与政府级次相吻合，各级政府均有自己的主体税种。

我国地方税制的现状分析

我国现有税种18个，其中关税和船舶吨税由海关负责征收。在剩下的16个税种中，增值税、企业所得税、个人所得税和资源税属于共享税；中央税包括消费税和车辆购置税；地方税包括营业税、城镇土地使用税、房产税、车船税、烟叶税、契税等其他税种。从税种划分实践的国际经验看，我国现有地方税制存在如下问题：

地方税构建缺乏法治理念。我国地方税制的现状由分税制改革的进程决定。从理念层面来审视我国分税制，它的确立及推进都缺乏法治理念与法治思维。一直以来，我国分税制的推进热衷于“谈判”与“试点”。所谓“谈判”，是指我国分税制从基本框架的确立到制度实践的展开，都离不开国务院与各地政府的分别谈判，国务院始终处于“1”对“32”（除港澳台外的省级政府）的状态。所谓“试点”，是指我国分税制的演变就是一个不断探索、不断试验的过程。虽说“谈判”具有信息交换性，“试点”具有纠错性，能够有效防御制度演变过程中的潜在风险，但主体的机会主义行为减少了制度的稳定性和预见性，试点的不规范影响了制度的严肃性和遵从度。这显然是与我国当下全面推进依法治国的总目标和《立法法》修改要求人大出台落实税收法定主义的要求是不相符的。

税权配置缺乏制度保障。在税权配置方面，世界各国立足于本国实际，选择集权、分权或是相对集中适度分权的模式。无论采用何种模式，均会存在中央与地方、各级地方之间的利益博弈。这种博弈包括两种类型：一是宪政框架内的“合法”博弈；二是缺乏制度保障的“讨价还价”式博弈。一般来说，规范的税权配置要求以宪法或其他法律作为制度保障。法国、美国和日本等财税体制发达的国家均是如此，他们的税权配置都是在制度约束的框架内进行的，有章可循，不可逾越。遗憾的是，我国无论是1994年实行分税制，还是2001年实行所得税分享，均是以中央政府筹集财政和控制地方为目的，而非从制度层面上理清中央与地方政府之间的财政关系。基于此，我国的税权配置主要依据国务院颁布的行政法规，甚至是行政决定，缺乏约束机制，无法可依。

地方税主体税种缺失。从国际经验来看，各国税收收入虽呈现出向上的态势，但各级地方政府均有自己稳定的主体税种，以确保地方税制日趋成熟。在我国现行税收体制下，税收收入主要集中于中央，地方税主体税种缺位，税源零星分散。特别自2012年启动“营改增”试点工作以来，作为地方第一税种的营业税逐步被增值税取代。在“后营改增”时代，地方税主体税种缺失的问题将更加明显。

“省以下”分税制落实不到位。我国自实行分税制改革以来，学界对于“省以下”地方的分税原则一直争论不休，存在两种针锋相对的观点。一种观点认为，“一级政权，一级财政，一级税收”，各级政府都应当有自己的税源，以实现地方财政自主权；另一种观点认为，“纵向分两段、横向分两块”，政府级次和财政级次可以不匹配，主张区别对待“省以下”地方分税制，发达地区可增加财政级次，继续分税；落后地区则无需增加财政级次，也无需继续分税。不同理论选择，会有不同的制度回应。现阶段，我国的分税制在实践中仅表现在中央与“省级”地方之间。“省以下”地方是没有分税制的，从税种的划分来看，“省以下”地方已经无税可分，找不到任何主体税种；从执行的结果来看，省以下“分税制”基本上只有一个分成比例的问题，这个问题严重影响到“省以下”地方的财政自主权。

重构我国地方税制的建议

将法治理念融入地方税制重构。我国的改革总是伴随着与法治相悖的“谈判”和“试点”。以试点为例，这种制度以探索和纠错为目的，允许地方可以超越全国性法律的束缚，先行一步，进行立法尝试或制度创新，最后由中央总结经验教训，制定全国性法律或制度。其实，我国分税制改革无论因何种使命而“试点”，都存在一个致命的缺陷，即以违法的方式推进改革的进程。纵观法国、美国和日本等法治化程度高的国家，大部分制度都是若干法律条款的集合。因此要改革相关制度，首先就需要明确这一项制度是由哪些法律条款组成的，然后才能有针对性地暂停实施或修改相关法律条款。

我国在进行分税制改革并重构地方税制时，往往忽视制度之间的协调性。要解决这个问题，笔者认为，可以通过《立法法》的修改来完成。虽然《立法法》修正案进一步明确了中央与地方的立法权限，在立法与改革的关系上，以更加融合的视角看待全面深化改革和全面依法治国之间的依存与互动，但是，它所解决的是“在不违背全国性法律的前提下如何进一步扩大地方立法权”的问题。对于“全国性法律暂停实施后，地方能否通过自身的立法权来制定试点方案”这一问题，并没有得到解决。因此，在推进分税制“试点”时，一方面，应当暂停相关法律条款的实施，让法律规则出现真空；另一方面，通过合法形式让细致、科学、合理的规则在试点区域生效，确保试点工作有序进行。

给予税权配置制度保障。通过考察法国、美国和日本的税权配置现状，不难发现，无论在何种政治体制下，税权在中央和地方之间的分配都不是“有无”的问题，而是“多少”的问题。各个国家只是根据自己的差异而赋予地方政府不同比例的税权。具体到我国，笔者认为，配置税权可以从两方面考虑：一方面，我国是单一制国家，必须选择建立与国家政体相一致的模式，采用“税权集中、税制统一”的原则；另一方面，我国幅员辽阔，人口众多，南北方在政治、经济、文化等方面的差异巨大，给予地方政府事权相匹配的税权是一种高效率的配置方式。这样的税权配置模式，既能使中央掌握税收收入的分配权和调控权，又能确保地方政府具有一定的经济自主权。

在这里，有一个无法逾越的问题需要探讨。我国地方税权的权力来源何在？是“法律赋予”还是“中央授予”？在我国，宪法明确规定，除民族自治区外，不实行地方自治制度且现行法律体系也没有相关规范对此予以确认。因此，我国地方税权的来源只能是“中央授予”。而实践中，中央对地方的授权过程，往往是双方“讨价还价”的过程，缺乏制度性的保障。因此，要解决这一问题，可以分两步走，逐步将“中央授予”转变为“法律赋予”：第一步，坚持税收法定主义原则，将授权立法的主体、范围和权限等都纳入法律的框架内，从根本上禁止空白授权、转授权等行为；第二步，待条件成熟时，制定规范国家税收问题的法律文件《税收基本法》，该法具有税收法律制度中的最高效力，并将地方税权的相关内容予以规定。

培育地方税主体税种。目前，我国正处于财税体制改革的关键时期，就地方税制的重构而言，确定主体税种是关键。在法国、美国和日本，各级地方均有自己的主体税种且大都和财产税相关，因为财产税具有成为地方税种的良好秉赋。笔者认为，我国在培育地方主体税种时，可以优先选择财产税：一方面，财产税税源稳定，具有极强的区域性和常态性，且在功能上能够有效调节财富、调控市场，增加财政收入。这样的制度安排是对现阶段地方政府“支出责任大于财力”的回应；另一方面，在“力争全面完成‘营改增’”以及“加快房地产税立法，并适时推进改革”的双重背景下，让作为财产税典型代表的房产税成为未来地方政府的主体税种具有极强的现实意义，一是解决“后营改增时代”地方税主体税种缺失而导致的地方财政不足，二是使房产税成为地方税主体税种，有利于地方税体系的重构，还会倒逼财税体制的配套改革。

当然，目前财产税在我国税收收入中的占比很小，且房产税的改革又处于起步阶段，让其成为地方税的主要税种尚需时日。该构想只是为地方税体系重构确定方向。此外，地方税的主体税种也不应当仅限定在财产税内。就重构地方税而言，我们必须坚守分税的底线：凡是应该归入中央税的税种被划入地方税，就是跌出了分税的底线；反之，凡是应该归入地方税的税种被划入中央税，就是超出了分税的上限。我国已开征的资源税和未开征的赠与税和遗产税等都因“税基广、税源充足、税制较规范”等特点而易于成为地方税的主体税种。

衔接“省以下”地方政府级次与分税制级次。地方税制的重构不仅仅是“省级”地方税制重构，还应包括“省以下”地方税制的重构，从而形成完整的地方税收体系。我国分税制改革可以分为两个阶段，一是率先在中央与“省级”地方之间搭建分税制框架；二是使分税制在“省以下”地方逐步施行。

笔者认为，“一级政权，一级财政，一级税收”是世界较为通行的原则，法国、美国和日本都是如此。我国未来的发展方向也应当如此。不过，这些国家只有三级政府架构且法治环境完备，容易将此原则融会贯通。而我国宪法明确规定了中央、省、市、县（区）、乡（镇）五级政府架构，政府级次较多。我国要在五级政府架构下搞分税制，加上国内法治环境落后、无任何国际经验可循等因素，难度显而易见。进一步讲，如果没有逐步理清中央与“省级”地方或者“省以下”地方之间的关系，贸然实行“一级政权，一级财政，一级税收”的原则，从税种划分上看，容易导致“共享税”在中央与地方的框架内越来越多；容易滋生地方层级之间的“谈判”与“试点”，导致“共享税”因地而异，越来越乱。

总之，我国应当坚定不移地推进“省以下”地方分税制的改革。具体而言，可实行“两步走”战略：一是继续完善近年来实行的“省直管县”和“乡财县管”等创新型财政管理方式，为我国推行“省以下”分税制积累经验；二是待条件成熟时，可以考虑修改《宪法》对政府级次进行调整，在扁平化改革中进一步理顺中央与地方、各级地方之间的财政分配关系。地方税制的重构，归根结底就是一个公共需要的问题，对于各级政府财力的分配，应当制定“事权清单”，按照“事权与支出责任相适应”的原则来确认，最终建立一个政府级次和分税级次衔接良好的分税制度。

（作者为西南政法大学经济法专业博士研究生）

【注释】

①张友斗，苗杨，张帆：“美国税制结构特点分析及对我国的启示”，《国际税收》，2013年第5期，第39页。

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