引领企业成本管控——作业成本法最佳实践

李薇（用友软件股份公司）

引领企业成本管控——作业成本法最佳实践

李薇
（用友软件股份公司）

编者按：

随着财政部《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》正式出台，更多的企业关注管理会计给企业带来的颠覆性改变。本刊特约用友软件股分公司李薇老师针对管理会计领域中读者最关注的成本、全面预算和资金管理这三个环节，与读者们进行其应用的最佳实践探讨。

本期我们了解作业成本法在企业中的应用案例，以后我们将探讨预算和资金部分。关于全面预算我们将了解企业如何进行预测、如何合理的构建全面预算体系、成功的预算管理关键点在哪里；关于资金管理我们将探讨目前企业常用的资金管理模式、管理者如何运营资金的思维模式进行财务决策。

【摘要】企业成本管控是企业做出正确管理决策的基础,是企业管理的重心，成本管理是管理会计中的重要组成部分。本文从作业成本法的理论入手，举例说明作业成本法与传统成本法的区别，并以实例为载体详述企业如何实施作业成本法。

【关键词】管理会计成本管理作业成本法

成本核算是成本管控的基础，如果没有准确的成本核算，就无法了解真实的产品成本，企业就更无法制定有竞争力的价格。因此，随着企业运营环境的变化我们更需要借助作业成本法为我国企业的核心竞争力打下坚实的基础。

一、作业成本法概念及缘起

企业进行成本管控的主要任务是把所发生的所有成本（如直接成本和间接成本）有效地分配到成本对象上去。直接成本比较好分配，比如直接发生在产品上的原材料和人员工资，但是间接成本（水、电、间接人工等）就不是那么容易分配。

当前许多企业还沿用传统的成本分配方法，即按照产品数量来进行成本分配。这种方法看起来比较合理，但是会忽略一个问题，不同的产品占有企业的资源不一样就会造成成本分配不合理。例如高端产品和低端产品，如果一企业生产两种产品：高端手表和低端电子表，这两种产品有可能在产量上都是100件。但实际上每种产品占用资源不一样，高端手表使用比较精密的仪器设备，因此每个高端手表分配的折旧费用就比较高，如果高低端手表都按产量来分配折旧，就导致少分了折旧费用造成利润虚增。这里忽略了作业是成本管控的关键环节，传统成本法把作业掩盖在一个“黑箱”之中。如何解决“黑箱”问题？作业成本法应运而生，作业成本法也称为ABC成本法（Activity-Based Costing），即企业的管理者以作业活动为核心，将企业的资源分配到“作业成本池”中，这个过程叫做“进池”。再选择不同的成本动因，将所有“作业池”中的作业成本分配给成本计算对象，通常在大多企业是按产品进行归集的，这个过程叫做“出池”。

作业成本法的核心思路是：“作业消耗资源，成本消耗作业”。作业成本法把直接成本和间接成本(包括期间费用)作为产品消耗作业的成本同等地对待，拓宽了成本的计算范围，使计算出来的产品成本更准确真实，导致管理者站在准确数据上形成有效的决策。关系图如图1所示。管理者从这个角度去考虑，这种花费得到的结果是不是必要，是不是可以改善，是不是可以合并、删除等，以期达到更高效的成本控制，是一种更加精细化的成本管理手段。

图1　作业成本法关系示意图

哪些企业适用作业成本法？

间接费用比较高的企业。作业成本法可以更为精确地将间接费用分配到产品上去，通过增加成本库，更多地基于作业而非产品成本，采用一种使用面更广的成本动因。采用作业成本法的公司都具有一个很显著的特征，即间接费用很高。

产品多样的企业。作业成本法合适于企业流程或工艺复杂，而且产品呈多样性的企业。如企业中既采用大批量标准生产也采用客户定制生产、既有成熟产品也有新产品、既有定制分销渠道也有标准分销渠道的公司。

二、传统成本法和作业成本法的区别

例1：某电子产品生产厂商2015年预算总间接成本是4 500万，这个企业生产两种PAD产品：A系列产品(高端，预计市价4 000元）和B系列产品(低端，预计市价1 100元）。A系列产品的直接成本是1 500元，B系列产品是700元；该企业前期是以传统成本法计算成本，即按照产量来进行间接成本的分摊，A系列产品和B系列产品的产量都是100万件，间接成本的分摊率=4 500/100 =450元。如此看来A的总成本（直接成本+间接成本）为1 950元，利润为2 050元；B的总成本为1 150，利润为-50元。该企业认为B系列产品不能投产，因为预计市价为1 100元，而生产成本为1 150元，处于亏损状态。

但2015年该企业启动作业成本法实施项目，从传统成本法改为用作业成本法重新计算成本。经过业务流程梳理，发现生产过程主要分为两个步骤：制造和组装，即两个作业环节。

A系列产品实际每台消耗机器小时0.8小时，直接人工小时为1.2小时；B系列产品每台消耗机器小时0.05小时，直接人工小时为1小时。最终结果：A系列产品分摊的间接成本为2 000×0.8+200×1.2= 1 840元，加上直接成本的总生产成本为3 340元；B系列产品分摊的间接成本为2 000×0.05+200×1=300元，加上直接成本的总生产成本为1 000元。由例1计算可看出，该厂选用作业成本法比传统成本法的计算结果更为准确合理。

三、某外贸公司作业成本法最佳实践案例

若要具体分析作业成本法在企业的应用，必须通过具体案例来量化理解。本文以某外贸公司加工中心为例，详述作业成本计算法的基本流程。

（一）案例简介

例2：某集团公司F外贸加工中心（以下简称F企业）主要承担外贸零件的生产。F企业生产的零件品种分为A、B、C，这种三产品具有大致相同的工艺流程。产品精度要求高，批量小，是典型的多品种中小批量生产模式。F企业下属包括一个粗加工车间和精加工车间和辅助加工工序部门，此外，还包括一个检验室和生产准备室，由于生产任务重而且产品质量要求高，检验室负责所有的检验，实行全检任务繁重；生产准备室进行生产前的准备工作，多是综合性任务。

F企业的成本管理主要有两个方面问题：

1.成本核算：企业目前的成本核算工作分两部分：第一部分是生产统计，主要是统计材料领料情况和工时消耗，第二部分是成本核算，计算出最终产品成本。对于成本信息的分析和成本控制工作几乎没有开展；本企业成本核算比较粗放，准确性、及时效性都比较差，很难给管理层及运营层的决策提供有效支持。

成本核算中的主要问题体现为2点：首先，占到产品成本较大的能源动力（电力、蒸汽等）的核算以及分摊比较粗放，准确性不是很高。其次，在产品成本的核算中由于水、电、气等资源没有具体的实物形态，成本动因不好确定，因此如何将其成本在完工和在产品之间进行分摊则比较困难。

2.成本分析：不准确的成本核算结果为成本的有效分析带来了障碍，同时成本分析体制的不完善又给运营决策管理带来了困惑。成本核算结果本身的准确性就不是太高，阻碍了有效的运营成本分析。库存呆滞、积压、采购成本、存货周转等运营资本层面缺乏有效的成本分析机制。

（二）作业成本体系设计

根据F企业面临的问题以及企业生产特点，笔者认为采用作业成本法能更好地解决F企业在成本管控所面临的主要问题，且该企业成功实施用友ERP成本项目，能够实时调取详细的成本数据，这样更有利于作业成本法的实施。

1.间接费用

间接费用核算是企业最大的问题，传统的按部门或产品数量分配的方法，会造成成本失真。因此企业进行自己的作业成本设计。

2.作业设计

作业设计是作业成本法的第一步。作业设计的前提是业务流程的梳理，找到有效的作业流程从而确定作业中心。作业成本法会使企业产生大量的管理数据，所以如果作业数量太多，会使管理反而找不到管理重点，而且造成实施困难；如果作业数量太少，则难以提示作业改进的机会。F企业找到相关的作业后，应根据企业的经营过程找到影响成本变化的成本动因（见表2）。

表2　F企业作业与作业成本动因的对应关系表

3.间接费用的分布

分析过程中，发现间接费用在各生产作业中具有比例关系如表3所示。

在设计作业成本之前，我们只能看到各类费用，比如维修费用、机器加工、动力费、间接人工等，使用作业成本法后可以让管理层更了解公司为什么会产生这些成本费用，尤其是可以发现粗加工和精加工作业的成本十分高昂。

4.把作业成本追溯到产品

确定作业成本动因之后，就可以获得每项作业成本动因的总数量和每项产品耗用作业成本动因的数量信息，如表4所示。

根据各个作业成本总额除以作业成本动因的总数量，得到作业成本分摊率。作业成本分摊率需要进行合理性分析，如果在合理范围之内，就可以做为绩效考核的标准。作业成本分摊率如表5所示。

表3　间接费用在各生产作业中的比例

表4　各产品作业成本动因

表5　作业成本分摊率

用三种产品的耗用的作业成本动因的数量乘以作业成本分摊率可得到各自的作业成本，如表6所示。

表6　各产品作业成本

通过以上步骤，得出的数据就可以用来预测整套作业成本模型了。

四、对我国企业实施作业成本法的分析与展望

（一）企业实施作业成本法的难点

1.责任主体不明确或面临实施阻力。在实施过程中，很难明确管理会计的职责归属于哪个部门，因为作业成本法属于管理会计范畴，国内很多企业没有管理会计的部门，有个别管理到位的企业也仅设置了财务管理部门，把管理会计的职责分散到企业的各个部门中。这样的做法导致作业成本的实施没有明确的责任部门，出现人人有责但人人都不负责的情况。

很多企业在作业成本法实施之前要进行流程的价值链分析，导致成本在产品之间的重新分配和对作业进行核算，这样不可避免的会影响到个人和组织的绩效，特别会受到中层管理者的阻力。

2.基础数据获得困难并造成“大数据困惑”。大多数企业精细化的基础管理不规范，造成成本基础数据的采集难。采用作业成本法的企业多数都使用了ERP软件，否则输入的是“垃圾”输出的也是“垃圾”，不准确的数据会影响企业的决策正确性。大量的数据也会使管理者管理更科学，但大量的数据也会使管理者困惑。

3.成本动因不好找，费时费力。作业成本法实施最大的问题在于成本动因不好找，笔者曾在一个国内药业大型企业做作业成本法项目咨询，在梳理业务流程后，找相应的成本动因时，发现有近20%的成本动因其实不太容易定义。最终只能以机器工时和人工小时进行成本动因定义。

（二）作业成本法的主要优势

1.体现资源配置。在实施作业成本法之前的流程梳理是站在企业增值与非增值环节的，对于增值环节可以更多的进行资源分配，特别是体现在作业预算中。对于非增值的环节，将压缩其资源的占有。作业成本法也促进企业作业预算管理。

2.部门跨界。传统成本法多数是基于部门内部的，而作业成本法是企业全员参与的，企业从流程作业角度而不是单个部门角度进行管理。实施作业成本法的企业更关注部门之间的协同管理，成本管控的视角较传统成本法更高一层次。因此，许多企业的作业成本法实施项目是战略层级的项目。

3.行业应用广泛。非制造行业的成本管控相对比较复杂，特别是金融业、医疗行业、电信业、服务业的成本管控没有通用的规律可循，因为传统成本法的成本动因太过单一，而作业成本的成本动因详细，更有效地为精细化管理打好基础，作业成本法会在这些行业取得突破，特别是金融业现在已经深入应用。

责编:梦超

【中图分类号】F234.2