非同一控制下企业合并分析

谢萍

非同一控制下企业合并分析

谢萍

新企业会计准则将企业合并之前受控主体不同，分为同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并。本文着重从概念、特征、会计计量基础和不同交易类型相关会计处理方法等方面对非同一控制下企业合并进行分析，以利于企业能正确处理非同一控制下企业合并业务。

企业合并，非同一控制下

依据2006年财政部发布的《企业会计准则》（以下简称《准则》），第20号——企业合并对非同一控制下企业合并的确认、计量和相关披露进行了规范，本文将从概念、特征、会计计量及不同交易类型的会计处理比较分析非同一控制下企业合并的不同点。

一、非同一控制下企业合并概念及特征

《准则》中非同一控制下企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易。

二、非同一控制下企业合并特征

根据非同一控制下企业合并的概念，并结合与同一控制下企业合并的比较，笔者总结该合并的主要特征有以下几点：

1、参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方控制，是非关联企业之间的合并。如下图所示：

股权或其他方式取得对乙的控制权

2、在交易过程中参与合并的各方一般会不断进行交易价格的磋商，综合各方面因素经过多次谈判找到双方价格的平衡点确定交易价格，因此交易对价相对公平合理。

3、因交易价格的不同，一般会产生商誉（包括正商誉、负商誉）。非同一控制下企业合并因交易价格为双方磋商确定，可能会高于或低于被合并方账面价值，即“商誉”。比较同一控制下企业因合并前同受一个集团母公司控制，从集团的角度考虑，该类企业合并一定程度上并不影响集团整体经济利益流入、流出，最终控制方在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化，如同钱从左口袋拿到右口袋。因此合并应维持其在被合并方原账面价值不变，不按公允价值进行调整，不形成商誉。

4、非同一控制下企业合并无须追溯调整合并资产负债表期初数。而对于同一控制下的控股合并，在合并当期编制合并财务报表时，应当对合并资产负债表的期初数进行调整，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体在以前期间一直存在。

三、非同一控制下企业合并会计计量及处理

（一）会计计量

《准则》规定，非同一控制下的企业合并采用公允价值计量。在非同一控制下企业合并中，参与合并各方大多出于自愿交易，各方均出于自身利益考虑会经过多次讨价还价谈判最后达成交易价格，该价格为双方认可的公允价值。因此，非同一控制下的企业合并采用以公允价值为基础进行会计计量。

（二）会计处理

《准则》规定，非同一控制下的企业合并采用购买法进行核算。即视为购买企业以支付一定对价购买被并企业各项资产，并承担该企业负债的行为。并按合并当日公允价值计量被并企业净资产，将购买价格与净资产公允价值的差额确认为商誉（正商誉和负商誉）的会计方法。

确定该会计处理方法，须注意以下几点：

1、购买方（合并主体）的确定

笔者认为，在非同一控制下企业合并中购买方的确定须从持股比例（具表决权股份）、购买协议、股东会、董事会决议、公司章程等各方面资料结合分析，而不能仅仅根据投资比例确定，应注重实质重于形式的要求。其中最关键的认定标准是“控制权”的界定。如：持有被购买企业半数以上表决权股份（包括直接、间接持有或实质上拥有半数以上表决权）、或虽未持有半数以上表决权但有权决定被购买企业财务和经营政策、有权任免被购买企业的董事会或类似机构的多数成员或占多数表决权，即主导被购买企业董事会的经营决策等。以此来确定由谁来编制合并报表。

2、购买日（合并日）确定

购买日即为控制权转移的时点，该日期的确定能有效划清权责，并为合并报表提供时间依据。企业可通过股权转让协议、评估报告、股东大会决议、国家相关部门批准文件、产权交易文件、支付凭据等相关资料结合分析确定购买日。该日即为合并日，购买方也应于该日进行合并资产负债表的编制（因购买法下合并利润为购买企业当年自身的利润及购买日后被购买企业所实现的利润，故购买日不需编制合并利润表、合并现金流量表）。

3、合并成本的确定及合并成本与被收购企业净资产公允价值差额的处理

对合并成本的确定遵循的原则为购买日支付资产的公允价值。并以此根据合并方式不同分别确认相关投资成本或资产、负债的入账金额。

合并成本与被收购企业可辨认净资产公允价值差额如下图：

按合并方式不同分别举例说明相关会计处理：

（1）非同一控制中控股合并：即一家公司收购另一家公司有投票权的股份，两家公司继续单独经营，被购买企业成为购买方的控股子公司。

例一：甲公司2××2年3月31日取得丙公司60%的股权，丙公司继续存续，合并前甲、丙公司为非关联企业。甲公司按下表1所列支付60%股权对价；甲公司为此次发生评估费100万元，合并当日，丙公司可辨认净资产账面价值为9，500万元，公允价值为10，000万元（具体构成见表2），单位：万元。

表1 甲公司投出资产明细

表2 收购日丙公司资产负债情况

购买日甲公司个别报表会计处理：

甲公司投资成本：借：长期股权投资6，500（按公允价值记录）

累计折旧 1，100

累计摊销 250

贷：固定资产 3，200

无形资产 1，800

银行存款 1，350

营业外收入 1，500（以非货币性资产为对价，公允价值与其账面价值的差额作为资产处置损益）

支付评估费用：借：管理费用 100

贷：银行存款 100

丙公司评估增值部分无须进行账务处理，待合并层面进行调整。

购买日合并报表抵消分录如下：

借：无形资产 500

实收资本，000

盈余公积 2，000

未分配利润 3，500

商誉 500

贷：长期股权投资 6，500

少数股东权益 4，000

合并商誉=合并成本-被购买方可辨认净资产公允价值份额

=6，500-10，000×60%＝500（万元）

假设上述合并成本是5，000万元，则为负商誉，即5，000-6，000＝－1，000万元，该情况下，须认真复核差额，复核后合并成本仍小于合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额的，应将该差额计入合并报表当期损益（即“营业外收入”）。

总结分析控股合并需注意以下事项：

① 投出资产公允价值与账面价值的差额计入购买方个别报表损益，非合并报表。

② 合并日产生的商誉体现在合并报表层面，而非购买方个别报表。

（2）非同一控制中吸收合并：即一家公司收购另一家公司全部净资产，被收购公司注销丧失主体地位。

沿用例一，甲公司吸收合并丙公司100%股权，合并后丙公司注销，甲公司支付的对价中银行存款为5，350万元，其他资产支付价值不变。假设合并日前丙公司无其他未予确认的资产和负债。

购买日甲公司收购丙公司100%股权个别报表会计处理：

借：银行存款 860

应收账款 2，000

存货 1，500

固定资产 5，000

无形资产 4，500

累计折旧 1，100

累计摊销 250

商誉 500

贷：累计折旧 400

累计摊销 960

短期借款 1，000

应付账款 1，500

固定资产 3，200

无形资产 1，800

银行存款 5，350

营业外收入 1，500

因丙公司吸收合并已注销，无须进行相关账务处理，但须办理相关交接手续。

合并报表即为购买日当天甲公司进行收购账务处理后编制的报表。

总结分析吸收合并需注意以下事项：

① 合并中取得被购买方可辨认资产和负债记入购买方的账簿，作为购买方个别报表中的项目列示。

② 合并日产生的商誉记入购买方的账簿，同时在购买方的个别财务报表中列示。

③ 取得被购买方资产、负债的须满足准则规定的资产、负债确认条件且以公允价值计量。

4、多次交易分步实现非同一控制下企业合并

多次交易分步实现非同一控制下企业合并：是指同一购买方通过两次或两次以上的交易实现对被购买方的控制，且交易中各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的企业合并。

综合分析，该类交易中重点把握以下几点：

（1）购买方投资成本的确定

（2）合并商誉的计算

（3）合并报表层面购买日之前持有的被购买方股权账面价值与公允价值之间的调整。

针对上述几点，通过以下举例说明：

① 2××1年1月31日，A公司以2，000万元现金购入B公司10%的股权，A公司未对B公司施行控制。取得投资时B公司可辨认净资产公允价值为18，000万元。A公司和B公司在投资前后均未受同一方控制。

A公司2××1年1月31日收购10%股权按成本法核算，账务处理如下：

借：长期股权投资 2，000

贷：银行存款 2，000 ② 接①例，2××3年12月31日，A公司以6，000万元取得B公司20%的股权。取得投资时B公司可辨认净资产公允价值为22，500万元，假设该日B公司账面净资产与公允价值一致。通过该次购买，A公司拥有B公司30%股权。A公司取得股权后，派人参与了B公司的生产经营决策。在B公司的生产经营决策中，所有股东均按持股比例行使表决权。2××1年1月31日至2××3年12月31日期间，B公司通过生产经营活动实现的净利润为1，800万元，未派发现金股利或利润。各公司均按照净利润10%提取盈余公积。

依题2××3年12月31日，A公司对B公司累计持股30%，且参与B公司生产经营决策，但仍未达到合并条件，A公司对B公司核算应由成本法改权益法，各账务处理如下：

借：长期股权投资 6，000

贷：银行存款 6，000新的股权投资成本比较：

新追加投资成本-该次追加投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额＝6，000－22，500×20%＝1，500（万元）

对上述差额分两种情况处理如下图：

原有股权投资成本比较：

原持有长期股权投资的账面余额-按照原持股比例计算确定应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额＝2，000－18，000×10% ＝200（万元）

对上述差额分两种情况处理如下图：

对于新增投资交易日与第一次投资日之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动4，500万元（22，500－18，000）与原持股比例10%的部分450万元，其中，由投资后被投资单位实现净利润应享有部分180万元（1，800×10%），应调整增加长期股权投资的账面余额，同时调整留存收益；除实现净损益外其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值的变动270万元，应当调整追加长期股权投资的账面余额，同时计入资本公积（其他资本公积）。具体账务处理如下：

借：长期股权投资 450

贷：资本公积 270

盈余公积 18

利润分配—未分配利润 162确认该部分长期股权投资后，A公司对B公司投资的账面价值为8，450万元。

③ 接②例，2××6年1月1日，A公司以13，000万元再次购入B公司40%股权，并能控制B公司的财务和经营。2××6年1月1日，B公司可辨认净资产公允价值为30，000万元，A公司原持有B公司30%股权的公允价值为8，750万元。2××4 年1月1日至2××5年12月31日期间，B公司实现净利润500万元，未进行分配。各公司均按照净利润的10%提取盈余公积。除所实现净利润外，未发生其他计入资本公积的交易或事项。A公司因企业合并发生中介费用600万元。假设不考虑所得税和计提盈余公积等的影响。

2××6年1月1日投资40%股权个别报表账务处理：

投资成本：

借：长期股权投资 13，000

贷：银行存款 13，000

中介费用：

借：管理费用 600

贷：银行存款 600根据会计准则解释4号及会计准则讲解，笔者认为关于合并报表商誉及合并报表应确认的损益可有如下两种方法（即分次计算、一次计算），具体见下表：

表3 （单位：万元）

通过上表两种方法对比，笔者认为一次计算更能从一个整体层面反映购买日所持被购买企业股权的价值、应确认的商誉价值和合并应确认的投资收益。而分次计算虽然能全面反映各步交易实现的商誉，但其中可能包含了各步交易中形成商誉发生减值的情况。从上表中也可以看出分次计算的商誉2，700万元明显大于一次计算的商誉1，000万元。

另需注意的是企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终进行减值测试。

［1］中华人民共和国财政部.企业会计准则.经济科学出版社. 2006（2）55-59

［2］中华人民共和国财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2010.北京.人民出版社.2010（12）309-338

［3］中华人民共和国财政部.财会［2006］18号.财政部关于印发.企业会计准则—应用指南.的通知.企业会计准则第20号-企业合并

［4］中国证券监督管理委员会.会计部函［2009］48号.上市公司执行企业会计准则监管问题解答.2009（1）

［5］中华人民共和国财政部.财会［2010］15号—财政部关于印发企业会计准则解释第4号的通知.企业会计准则解释第4号

［6］郑庆华，张运莲主编.最新企业会计准则讲解与实务操作指南.北京.中国商业出版社.2007（5）241-249

Consolidation Between Entities Under Different Control

XIE Ping
Hunan KENON Science&Technology Co.，ltd,Changsha 410013

According to the differences of enterprise controlled body before merger,the new accounting standard divides consolidation into the merger under common control and the merger not under common control.This article focuses on the aspects of the concept,characteristics,the basis of accounting measurement and the accounting treatments for different types of transactions,analyzes the consolidation between entities not under common control,facilitating companies to properly handle the consolidation under different control.

Enterprise Merger;Not Under Common Control

F271

A

谢萍，女，湖南湘乡人，湖南金能科技股份有限公司会计师，研究方向：财务理论与实践；湖南长沙，410013