煤炭企业的税制现状及税务筹划

李欣珂

煤炭企业的税制现状及税务筹划

李欣珂

煤炭是我国的主要能源之一，对我国经济的发展起着非常重要的作用。但在税收政策方面，我国煤炭企业面临的税赋比较重，这给企业的发展带来了巨大的压力。论文在分析煤炭企业税制现状的基础上，采用税种筹划法对煤炭企业的税务筹划进行了讨论。

税务筹划 煤炭企业 税种筹划法 资源税

煤炭是我国的主要能源之一，在能源消费构成中占很大的比重。根据《中国统计年鉴2009》有关数据：2008年我国煤炭消费总量占能源消耗总量的68.7%，其他能源（石油、天然气等）消耗总量只占31.3%。可见，煤炭作为一种基础的自然资源，对我国经济的发展起着非常重要的作用，并且在短期内，我国的能源消费结构不会出现大的变化，也就是说煤炭的地位仍然重要。但是，在税收政策方面，我国煤炭企业面临的税赋比较重，这给企业乃至整个煤炭行业的发展都带来了巨大的压力。在这样的背景下，煤炭企业有必要从自身实际情况出发，采取合理的手段进行税务筹划，以减轻企业的税收负担，实现企业价值最大化的目标。

一、煤炭企业的特点

每一类行业的企业都有自己的特点，煤炭企业也不例外。正是因为这些特殊性，国家在调控宏观经济的过程中才会区别对待，有针对性地采取相应的税收政策；即使是“一视同仁”的政策，由于企业的特点不同，它们也会有不同的政策反应。因此，在分析煤炭企业的税务筹划之前，了解煤炭企业的特点是有必要的。

（一）煤炭资源的先天性和不可再生性

煤炭资源不同于一般的原材料，它具有先天性的特点。也就是说煤炭作为一种自然资源，其质量的好坏很大程度上取决于地理坏境（煤炭赋存条件）。自然资源条件的差异会给企业带来级差收入，影响企业的盈利水平，不利于企业之间的公平竞争。另外，煤炭是不可再生的资源，在储量一定的情况下，随着开发利用活动的开展，煤炭储量会越来越小，直至枯竭。

（二）固定资产投资规模巨大

考虑到原煤开采、煤炭加工的复杂性，在煤炭企业的所有资产中，固定资产所占的比重较大。据我国目前大型、特大型煤矿企业财务报表反映：固定资产多占企业总资产的46%-69%；仅固定资产折旧费即占吨煤生产成本13%-15%。可见，固定资产投资在煤炭企业生产经营过程中的重要性。企业要加强对固定资产的管理，控制企业的生产成本。

（三）煤炭产品单一

煤炭企业向社会提供的产品单一，仅仅就是煤炭，这与其他企业的产品多样化有很大的差别。在计划经济体制下，煤炭的销售由国家统一调拨，单一产品的生产方式对企业销售实现不会产生太大的影响。但是进入市场经济以后，煤炭企业有了一定的自主权，市场化带来的竞争也要求企业产品必须满足市场的需求，否则企业就会被市场淘汰。然而由于传统计划经济体制的影响根深蒂固，煤炭企业产品单一的状况还是没有改变。

（四）煤炭企业属于高危行业

煤炭开采涉及到地下工作，生产条件差，危险系数较其他行业高，事故发生的频率较高，财产损失较大，短时间难以恢复或无法恢复。

二、煤炭企业税制的现状

我国现行的煤炭行业税收制度是在1994年税制改革后逐渐形成的。从应税税种来看，煤炭企业主要涉及增值税、营业税、企业所得税、资源税。其中，增值税、营业税、企业所得税的征税对象广，几乎是针对全国所有的工业企业；而资源税只针对小部分工业企业，煤炭企业就是其中之一。

（一）增值税

按我国增值税法的规定，增值税是对在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的企业单位和个人，就其货物销售或提供劳务的增值额和货物进口金额为计税依据而课征的一种流转税。煤炭企业涉及到生产设备的购进、产品的进出口及销售等业务活动，必然会涉及到增值税的缴纳问题。

在2009年1月以前，煤炭企业实行13%低档增值税税率。但由于我国的增值税类型属于生产型增值税，即对购入固定资产的进项税额不允许抵扣。而对于煤炭企业来说，允许抵扣的外购材料、电力等费用只占总成本费用的1/3左右，而其他行业原材料和电力等可以抵扣进项税的项目在成本支出中占2/3左右。这样的差别导致一直以来我国煤炭企业的增值税税赋严重偏高，制约了我国煤炭行业的发展。而自2009年1月起，我国增值税由生产型改为消费型，这意味着企业购进的固定资产进项税额是可以抵扣的。这对煤炭企业来说无疑是个好消息，因为煤炭企业固定资产投资额大，固定资产进项税额的抵扣，将减少企业本期应该缴纳的增值税，减轻企业的增值税负担。同时消费型增值税直接降低了固定资产的投资成本，有利于提高煤炭企业投资的积极性，促进煤炭企业的技术进步和产业结构的调整，增强煤炭企业的发展后劲。但是增值税转型改革后，将煤炭企业的增值税税率由原来的13%恢复到了17%，取消了进口设备免征增值税和外商投资企业采购国产设备增值税退税的相关政策，这些改变又在一定程度上增加了煤炭企业的税负水平。

（二）营业税

营业税是以在我国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产所取得的营业额为课税对象而征收的一种商品劳务税。之所以在这里提到营业税，是因为煤炭企业在煤炭销售过程中会涉及到混合销售行为。混合销售行为就是指一项销售行为既涉及货物又涉及非增值税应税劳务。比如，煤炭企业在销售煤炭并提供运输服务的过程中，可以选择将运费并入销售额计算增值税销项税，或者是专门成立运输子公司缴纳营业税。

（三）企业所得税

在新企业所得税法出台的背景下，根据相关的税收优惠政策，煤炭企业能够满足一定的条件并享受到一些优惠，这对降低企业的纳税成本、推动企业的技术改造都有着积极的效果。可能涉及到的政策如下：

（1）固定资产加速折旧的优惠。新企业所得税法第三十二条：企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。

（2）设备采购的优惠。新企业所得税法第三十四条：企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，可以按一定比例实行税额抵免。

（3）资源综合利用的优惠。新企业所得税法第三十三条：企业综合利用资源，生产符合国家产业政策规定的产品所取得的收入，可以在计算应纳税所得额时减计收入。

（四）资源税

资源税是对在我国从事应税矿产品开采和生产盐的单位和个人课征的一种税，属于对自然资源占有课征的范畴。在资源税的税目中包括煤炭，但只对原煤征税，税额为0.3-8元/吨，洗煤、选煤和其他煤炭制品不征资源税。另外煤炭生产的天然气和煤层瓦斯也不征资源税。

三、煤炭企业的税务筹划

从煤炭企业的税制现状可以看到，我国煤炭企业涉及的税种比较多，面临的税赋比较重。因此，煤炭企业应该在遵守国家法律法规的前提下，采用合理的方法进行税务筹划，以充分享受国家税收政策的相关优惠，减轻企业的税收负担，从而有利于企业财务目标的顺利实现。

（一）增值税的税务筹划——充分利用增值税优惠政策

根据《财政部国家税务总局关于资源综合利用及其他产品增值税政策的通知》（财税[2008]156号）的有关规定：销售煤炭开采过程中伴生的舍弃物油母页岩为原料生产的页岩油，实行增值税即征即退的政策；销售以煤矸石、煤泥、石煤、油母页岩为燃料生产的电力和热力，实行增值税即征即退50%的政策（但煤矸石、煤泥、石煤、油母页岩用量占发电燃料的比重不低于60%）。

现假设某煤炭企业在开采煤炭的过程中建立一个以煤矸石、煤泥、石煤、油母页岩为燃料的电厂。这种做法有两个好处，一方面对废旧资源进行综合利用，减少它们对坏境的破坏，符合可持续发展战略；另一方面，企业能够享受国家增值税优惠政策，在减轻煤炭企业税负的同时也带来了一定的经济效益。

（二）营业税的税务筹划——混合销售行为

煤炭企业在销售煤炭的过程中并提供运输服务，这就涉及到混合销售行为。煤炭企业可以选择将运费并入销售额计算增值税销项税，或者是专门成立运输子公司缴纳营业税。增值税税率为17%，而营业税“交通运输业”税目的税率只有3%，单从数字上看，企业选择缴纳营业税似乎是更有利。但事实并非如此简单，而是在选择增值税和营业税的过程中存在一个均衡点。

假设销售煤炭的运费为X，运输车辆消耗的燃料为Y（不含税），按照税法规定所耗燃料的进项税额是可以抵扣的，则：在煤炭企业不专门成立运输子公司的情况下，企业可抵扣的进项税额是17%Y；而在专门成立运输子公司的情况下，企业可抵扣的税额是7%X，但运输子公司需要交3%X的营业税，故企业集团可抵扣的税额是7%X-3%X，令17%Y=4% X，可以求出均衡点，即Y=0.2353X。这样就存在三种情况：（1）Y＜0.2353X时，煤炭企业应该选择成立运输子公司，缴纳营业税；（2）Y=0.2353X时，两种方式下可抵扣的税额是一样的，煤炭企业可任选其一；（3）Y＞0.2353X时，煤炭企业应该选择将运费并入销售额中缴纳增值税。

（三）企业所得税的税务筹划——充分利用企业所得税优惠政策

（1）固定资产加速折旧的优惠。折旧就是指在固定资产使用寿命内，按照一定的方法对其应计折旧额进行摊销。从表面上看，应计折旧额是固定的，无论采取直线法还是加速折旧方法，对企业的利润水平和税额都不会产生太大的影响。但这里必须提到财务管理的一个基本理论——货币具有时间价值。因此，在加速折旧的方法下，企业前期计提的折旧较多，缴纳的所得税少；后期计提的折旧较少，缴纳的所得税多，采用加速折旧的方法一定程度上起到了递延纳税的效果。

按照《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称“《实施条例》”）第九十八条的规定，可采用加速折旧方法的固定资产包括：（1）由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产；（2）常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。煤炭企业的生产条件艰苦，常年的地下作业使其固定资产处于高腐蚀状态，即满足国家税收政策的条件，因此煤炭企业可以考虑采用加速折旧的方法对固定资产计提折旧，以充分享受国家的税收优惠政策。

（2）设备采购的优惠。按照《实施条例》第一百条的规定，企业购置并实际使用《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》和《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。因此，煤炭企业可以利用这个政策，购买安全生产专用设备，享受税额抵免的优惠。当然，在具体的税务筹划中，企业也要充分考虑企业当年及以后年度的应纳税额，合理选择设备的购置年份，尽可能地将设备投资额的10%在有效的年份内全部抵免。

（3）资源综合利用的优惠。根据《实施条例》第九十九条的规定，企业以《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的资源作为主要原材料，生产国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得的收入，减按90%计入收入总额。在《资源综合利用企业所得税优惠目录》中，涉及到煤炭企业的优惠目录见下表：

表1 资源综合利用企业所得税优惠目录（节选）

从上表可知，国家为了支持资源的综合利用，对利用废旧资源进行生产、循环再利用的企业出台了许多的税收优惠政策。煤炭企业在产煤的同时要充分利用伴生的其他矿产资源和废弃物，对于这些资源生产的产品取得的收入，税法规定减按90%计入收入总额，这给煤炭企业带来利润的同时减轻了企业的纳税负担。

（四）资源税的税务筹划

比起其他三个税种，资源税的计算比较简单，其税务筹划的思路也比较简单，关键在于分清资源税的征税对象，知道哪些资源征税，哪些资源不征税。前面已经提到，只有原煤才征资源税，洗煤、选煤和其他煤炭制品不征资源税，煤炭生产的天然气和煤层瓦斯也不征资源税。所以煤炭企业在新建煤矿的同时可以考虑建立一个以其派生资源为主要燃料的电厂，从而享受到不缴纳资源税的政策。

四、小 结

采用税种筹划法对煤炭企业的税务筹划进行了讨论，概括来说，煤炭企业应该在遵守法律法规的前提下，充分利用增值税、所得税等税收优惠政策，以减轻企业的税收负担，实现企业的战略目标。当然，税务筹划的工作不能仅仅关注单一税种税负的高低，而是应该从企业整体的角度出发，实现整体税负的最低，这样企业才是真正做好了税务筹划，享受到税务筹划带来的收益。

［1］母永生.浅议企业纳税筹划在同煤集团的应用.现代商业.2009(32)133-134

［2］杨婧.煤炭企业纳税筹划思考.金融经济.2008（24）161-162

［3］李晓静.我国煤炭企业的税制现状探讨.山西煤炭. 2005（6）59-61

［4］和志刚.关于煤炭企业与增值税改革转型方面的探讨.经济师.2010（6）180-181

Tax Status Quo of Coal Enterprises and Tax Planning

LI Xin-ke
School of Business,Central South University,Changsha 410083

Coal is one of China's main energy,it plays a very important role for China's economic development.But in terms of tax policy,China's coal enterprises are facing heavy taxes,which have brought great pressure for the development of enterprises.This paper analyzes the current situation of coal enterprises on taxation,and uses tax planning method to discuss coal enterprises'tax planning.

Tax Planning;Coal Enterprises;Tax Planning Method;Resource Tax

F230

A

李欣珂，女，中南大学商学院，研究方向：中小企业财务、税筹务划；湖南长沙，410083