浅谈出租包装物成本分摊的会计方法

奚园 浮莉萍

【摘 要】自2006年企业会计准则发生重大变革以来，货币时间价值越来越受到会计界的重视，并且在多个具体企业会计准则中涉及货币时间价值，使得提供的会计信息更加相关。因此，本文设想将货币时间价值应用于出租包装物成本分摊的会计方法，试图提高出租包装物成本信息的相关性。

【关键词】货币时间价值 包装物 成本分摊 相关性 分期摊销法

包装物是指企业为了包装本企业商品而储存的各种包装容器，比如，桶、箱、瓶、坛、袋等。出租包装物是指企业将所拥有的包装物的使用权让渡给他人，并收取租金。随着经济的发展，包装物的种类越来越繁多，价值也越来越大，出租包装物的活动频繁发生在经济活动中，成为企业经济运营过程中必不可少的。但是，对于出租包装物成本分摊的会计方法并没有随着经济的变化而变化，也没有随着《企业会计准则》几次修订而进行改进，因此，本文针对出租包装物成本分摊的会计方法中存在的问题进行研究，提出几点看法。

1 出租包装物成本分摊的会计方法

出租的包装物是可以长期周转使用的，其价值会随着出租使用发生减值，一般会计中需要采用适当的方法对其成本进行摊销。最常用的方法有3种，分别是一次摊销法、五五摊销法和分期摊销法。其具体核算方法如下。

1.1 一次摊销法

一次摊销法是在企业出租包装物时，将其成本全部计入与租金收入相对应的费用中。通常对于价值比较小的包装物在会计实务中会采用一次摊销法。首次出租新的包装物时，借记“其他业务成本”科目，贷记“周转材料——包装物”科目，金額为包装物的全部价值。

1.2 五五摊销法

五五摊销法是在企业首次出租包装物时，将其全部成本的一半计入出租当期的费用中，剩余的一半成本在报废时一次转入报废当期的费用[1]。

在会计实务中一般适用于出租活动频繁，包装物数量繁多，使用期限较短，金额不太大的出租包装物业务。在首次出租新的包装物时，借记“周转材料——包装物——在用”明细科目，贷记“周转材料——包装物——在库”明细科目，同时摊销其成本的一半，借记“其他业务成本”科目，贷记“周转材料——包装物——摊销”明细科目；报废时摊销剩下一半包装物成本，借记“其他业务成本”科目，贷记“周转材料——包装物——摊销”明细科目，同时，借记“周转材料——包装物——摊销”明细科目，贷记“周转材料——包装物——在用”明细科目。

1.3 分期摊销法

分期摊销法是企业在出租包装物时，按照出租包装物的时间长短分次将成本计入出租各期的费用中。在会计实务中适用于价值比较大，出租期限较长的包装物出租业务。在首次出租包装物时，借记“周转材料——包装物——在用”明细科目，贷记“周转材料——包装物——在库”明细科目；在每期末按照期间分摊包装物的成本，借记“其他业务成本”科目，贷记“周转材料——包装物——摊销”明细科目；最后，报废时，借记“周转材料——包装物——摊销”明细科目，贷记“周转材料——包装物——在用”明细科目。

2 出租包装物成本分摊会计方法中存在的问题

2006年，我国对《企业会计准则》进行了重大的修订，其中一项重大的改革是将货币时间价值引入企业会计准则中，这也是我国此次企业会计准则修订的一大创新，使财务会计与管理会计在价值理念上得到统一，并且使会计信息更加体现相关性和受托责任观。货币时间价值广泛的应用于企业会计准则中，比如，在持有至到期投资、固定资产、负债等多项准则中均采用了货币时间价值进行核算。但是，对于出租包装物成本分摊的会计处理中却没有体现出货币时间价值的应用。

事实上，出租包装物经济行为的特点已经符合货币时间价值计量的特性，尤其对于长期出租且价值较大的包装物。笔者认为，如果仍然采用原来的会计方法分摊出租包装物的成本，将使包装物的会计信息缺乏相关性，违背现代会计的理念。

3 出租包装物成本分摊会计方法的改进措施

我国企业会计准则随着经济的发展发生着巨大的变化，为了满足现代经济的需要，货币时间价值的计量将渗透于企业会计准则的每个角落，使我国会计理论迈向一个新的台阶，我国会计的价值观将发生根本性的变革。

货币时间价值计量在我国企业会计准则中的作用和地位将逐渐递增。因此，笔者认为，在出租包装物成本分摊的会计方法中应考虑货币时间价值，采用现值计量属性进行计量。

3.1 货币时间价值的概念

（1）货币时间价值。货币时间价值是指不同时点所持有的货币具有不同的价值。例如1999年12月31日价值1000万元的企业和2014年12月31日价值1000万元的企业是不等值的。简而言之，货币是存在时间价值的，它会随着时间的推移产生利息问题。

（2）复利终值。复利终值是指现在特定资金按复利计算的将来一定时间的价值，或者说是现在的一定本金在将来一定时间按复利计算的本金与利息之和[2]。例如，某人将1000元存入银行作理财，年收益率为6%，一年后的期末金额为1060元[1000×（1+6%）]，若此人不取走该投资，将1060元继续用于理财，则第二年末的本利和为1123.6元[1000×（1+i）2]，等n年后的期末金额为F=P（1+i）n，其中，F为复利终值，P为复利现值，i为收益率或利率；n为年数。

3.2 会计方法

按照出租包装物的金额大小和出租期限不同，不同的包装物成本分摊采用不同的会计方法。对于金额小的包装物，遵循重要性的会计信息质量要求，无论出租期限长短一律采用一次摊销法；对于金额较小，但出租期限较短的包装物可以采用五五摊销法。对于金额较大，出租期限较长（具有融资性质的）的包装物采用分期摊销法，但是，这个分期摊销法融入了货币时间价值。在每期分摊出租包装物成本时，首先将包装物价值按照租赁期进行等额划分，然后，将等额划分的金额按照租赁期间计算该期的复利终值，最后，按照复利终值分摊包装物成本，复利终值与现值之间的差额属于融资费用，计入“财务费用”科目。

计算每个租赁期末的年金，每个租赁期末按照年金分摊包装物成本，同时确认利息收益。会计分录如下。

出租领用时：

借：周转材料——包装物（在用）

贷：周转材料——包装物（在库）

每个租赁期末，

借：其他业务成本

贷：周转材料——包装物（摊销）

财务费用

报废时：

借：周转材料——包装物（摊销）

贷：周转材料——包装物（在用）

4 出租包装物成本分摊改进会计方法例析

例，甲公司购入一批包装物进行出租，该批包装物的价值为500，000元，租赁期为10年，假设净残值为0，假设市场利率为5%，且不考虑其他因素，则甲公司该批包装物成本分摊相关会计处理如下。

（1）出租领用时

借：周转材料——包装物（在用） 500，000元

貸：周转材料——包装物（在库） 500，000元

（2）按租赁期将包装物价值进行等额划分

P=50，000元

（3）计算每个租赁期末的复利终值

第一年 F=P（1+i）=500，000×（1+5%）=52，500元

第二年 F=P（1+i）2=500，000×（1+5%）2=55，125元

第三年 F=P（1+i）3=500，000×（1+5%）3=57，881.25元

……

（4）第一个租赁期末分摊成本

借：其他业务成本 52，500元

贷：周转材料——包装物（摊销）50，000元

财务费用 2500元

（5）第二个租赁期末分摊成本

借：其他业务成本 55125

贷：周转材料——包装物（摊销）50，000元

财务费用 5125元

其余租赁期末分摊成本会计分录同上

（6）报废时

借：周转材料——包装物（摊销） 500，000元

贷：周转材料——包装物（在用） 500，000元

结语

随着我国企业会计准则价值观的改变，可靠性和相关性的天平越来越倾向于相关性，财务会计目标也转为受托责任观和决策有用性，货币时间价值在企业会计准则中的地位将越来越突显，未来将达到举足轻重的作用，当然，这需要一段过渡期。

目前在我国企业会计准则中货币时间价值的计量主要运用于持有到期投资、非流动负债及分期付款或收款等会计处理，因此，货币时间价值的计量将慢慢渗透于我国企业会计准则的每个角落，并将不断的完善。本文在此提出将货币时间价值应用于出租包装物成本分摊的设想，设想对于具有融资性质的包装物出租业务采用货币时间价值计量，替代原有的分期摊销法，使得出租包装物成本信息更符合决策相关性的会计价值观。但是，该设想仅仅是货币时间价值在出租包装物成本分摊中应用的初步探究，存在很多问题和不完善之处，还需进行不断的研究和探索。

参考文献

[1]刘永泽，陈立军.中级财务会计[D].大连：东北财经大学出版社，2014.

[2]中国注册会计师协会.财务成本管理[D].北京：中国财政经济出版社，2015.

[3]彭林君.财务管理[D].上海：立信会计出版社，2005.

[4]奚园，赵娅.浅议新规定下安全费用会计核算[J].财会通讯，2012（5）.

[5]李勃玲，王宏.货币时间价值在会计中的应用[J].长春大学学报，2004（2）.