新合并会计报表准则合并范围变化及国际比较

徐丽军　王静

摘要：伴随着社会主义市场经济的发展以及跨国上市公司发展壮大的需要，对上市公司及其子公司对合并财务报表的编制要求越来越高，为改善企业尤其是上市公司的合并财务报表的质量，财政部修订并发布了新的《企业会计准则第33号——合并财务报表》（以下简称新准则），并要求新准则从2014年7月1日起在全国范围内施行。值得注意的是，新准则中对于合并范围进行了较大的修改，充分借鉴了《国际财务报告准则第10号—合并财务报表》（IFRS10）的相关规定，反映了控制的实质，对会计实践有着更大的指导作用。

关键词：合并财务报表；控制； IFRS10

一、新准则合并范围实现的突破

（一）改进控制的定义

新准则第七条强调“控制”构成的三要素为对被投资者的权力、参与相关活动的可变回报以及能够行使权力影响可变回报。这充分借鉴了IFRS10中“控制”的定义。IFRS10 规定：“如果投资者对其所投资的实体享有可变回报，并且有能力通过其对被投资方的权力影响这些回报，那么该投资方控制该被投资方”。这与我国的现行合并报表准则差异较大，因为我国的现行准则中关于控制的定义是为一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。这借鉴国际会计委员会1994发布的IASB27中所规定的“控制”的定义。但随着会计理论与实践的发展，“控制”的定义也需要进行新的变革。

1. “可变回报”代替现行准则中的“利益”

新准则中的用词更加准确，使用“可变回报”代替现行准则的“利益”，并在第十七条给出了可变回报的定义及基本评价方法。这一改变体现了风险与收益的辩证关系。现行准则中的利益不强调“可变性”，利益一般指的就是正收益；而“可变回报”不仅体现正的收益，也包括负的损失。投资方不仅应分享被投资方产生的利益，也应当承担被投资方发生的亏损，即风险与利益并存。

“可变回报”的概念解决了在实务中的持续经营的资不抵债子公司合并与否的问题。在实务中会碰到资不抵债的子公司可能是母公司重要的原材料供应商、经销商或配套厂家， 或者具有“壳资源”重组价值。由于现行会计准则的规定不明确，使得母公司会千方百计支撑这类公司持续经营。这时母公司就可顺利地通过内部交易将成本、费用及不良资产转嫁给子公司，从而夸大企业集团的财务状况和经营成果。但按照新概念也应将持续经营的所有者权益为负数的子公司纳入合并财务报表的合并范围，这就有效地遏制了这种粉饰报表的行为。

2. 突出“权利”的概念

在新准则中，“拥有对被投资方的权利”是“控制”定义的第一个条件。同时在新准则的第九条、第十条、第十一条、第十二条中对拥有被投资方的权利进行了明确的解释，这些解释与IFRS10中的规定基本相同。

新准则第九条中“权利”解释为“投资方享有现有权利使其目前有能力拥有主导被投资方相关活动”，并指出“而无论其是否实际行使该权利，视为投资方拥有对被投资方的权利”。这里的“权利”突出一种“能力”和“法律或合同赋予的权利（如投票权、潜在投票权、其他合同安排中的权利等）”的权力，即使主导相关活动的权利尚未行使。同时也强调这种权利的“现时性”，只要投资方目前拥有主导被投资方相关活动的权利，就视为投资方拥有对被投资方的权力。

新准则第十条强调了投资方所享有权利的“共享性”和“排他性”。两个或两个以上投资方分别享有能够单方面主导被投资方不同相关活动的现时权利的，能够主导对被投资方回报产生最重大影响的活动的一方拥有对被投资方的权力。也就是说，在众多的投资方中对被投资方的回报产生最重大影响的相关活动的一方，拥有单一控制权，这种“单一性”就意味着只有这一个投资方是对被投资方施加控制的，只有这一个投资方可以将被投资方纳入合并财务报表之中。

新准则第十一条和第十二条分别引入了“实质性权利”和“保护性权利”的概念。投资方在判断是否拥有对被投资方的权力时，应当仅考虑与被投资方相关的实质性权利，并列举了判断某项权利是否为实质性权利是应考虑的所有相关因素。因此这就意味着表决权可能不再是控制被投资方的决定性要素，若是投资方的表决权想控制被投资方，那么该表决权必须为实质性权利。如被法院查封的被投资方，法院会主导相关机构去清查账目，尽管投资方拥有多数表决权，也不再具有控制权。

（二）引入实质性控制的概念

旧准则中对母公司控制被投资单位的规定是，母公司要享有被投资单位半数以上的表决权，或半数以下的表决权但同时满足四个条件之一的，也可以认为控制被投资单位。其中第一个条件是通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权，第四个条件是在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。从此规定中可以看出判断控制权的标准主要还是以表决权来决定的。但新准则的第十四条增加了实质性控制的四条具体内容，前三条与IFRS10中的规定基本相同。投资方持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小，以及其他投资方持有表决权的分散程度；投资方和其他投资方持有的被投资方的潜在表决权，如可转换公司债券、可执行认股权证等；其他合同安排产生的权利；被投资方以往的表决权行使情况等其他相关事实和情况。

（三）引入委托代理关系

投资方是通过享有被投资方的权利，主导其相关活动而获得可变回报，这样这种主导作用越大，越能影响对被投资方的权利判断。但是这并不足以判断拥有主导权的一方就是拥有控制权的一方，因为有委托人或代理人的出現，这就引出了一个“委托代理问题”。新准则基本借鉴IFRS10中有关代理人的描述。IFRS10认为投资者若作为被投资单位的代理人而作出的决策，不能将投资人作为权利的拥有者，尽管代理人也能获得可变回报。

新准则第十八条规定，应首先确定做出决策的投资者的身份是主要责任人还是代理人，进而来判断投资方是否控制被投资方。代理人仅为主要责任人行使决策权时，不控制被投资方。投资方将被投资方相关活动的决策权委托给代理人的，应当将该决策权视为自身直接持有。代理人既然不控制被投资方，就意味着其不具有这项获得可变回报的权利的能力。这就是说只有最终拥有实际决策权，而且这种决策权不会被剥夺的主体才拥有控制权，才有权利获得被投资方的可变回报。新准则在第十九条对如何判断代理人身份的要求进行了阐释，在综合考虑决策者与被投资方以及其他投资方之间的关系的基础上判断决策者是否为代理人，这与IFRS10中所进行的解释一致。

二、与美国财务会计准则中合并范围的差异

由于我国的新准则中关于合并范围的修改，主要是借鉴了IFRS10中的相关规定。因此我国的新准则对合并范围的最新规定与国际财务会计准则高度趋同。但由于国情的巨大差异，我国的新准则与美国财务会计准则的差别还是很明显的。就合并范围而言，新准则的修订适应了我国会计理论与实践的协同发展，相比之下美国财务会计准则委员会（FASB）的相关规定与我国的会计的总体发展有一定的不适应之处。

（一）“控制”的定义不同

FASB于1999年2月发布修订的征求意见稿《合并财务报表：目的和政策》中“控制”定义是为一经济实体具有指导另一经济实体经营活动的政策和管理的非共享的管理决策能力，其目的是为了从后者正在进行的经济活动中增加自身的利益或限制自身的损失。这个控制的定义明显与我国新准则不同，主要体现在我国更强调获得包括损失在内的“可变回报”，而不仅指的是从被投资公司获得利益。

（二）“特殊目的实体”的概念

2003年FASB发布了的美国财务会计准则解释第46号，在合并财务报表的合并范围内引入和解释了特殊目的实体公司的概念，同时说明了纳入合并报表的“可变利益实体”的判断方法，但我国的新准则还并未对特殊目的实体做出相關的规定。

三、新准则在实务应用中需注意的问题

（一）对于“可变回报”的理解问题

由于新准则中还未对“可变回报”做进一步的详细解释，因此还需等待应用指南或会计准则讲解的出台。但根据对IFRS10的理解以及会计实践的需要，“可变回报”指的应当时会随着被投资方经营业绩变化而变化的不固定的回报，这种回报会给投资方带来收益或者损失。例如被投资单位通过投资者提供的更加先进的技术和运营方法产生的利润，给投资者的额外分红，也应该作为 “可变回报”。对于回报的“可变性”的判断，投资方要灵活的考虑，比如银行发行的理财产品在合同上规定了年3%的收益，但实际上若每年无法支付这一固定收益，就会进行违约赔偿，这类回报就不再是固定的而是可变的，可变的程度就是该金融机构或保险公司的信用风险程度。

因此企业在确定合并范围时，不要拘泥于收取固定收益这一形式，要考虑回报的实质。根据风险与收益的对等原则，在考虑可能获得的收益的同时还要考虑损失。

（二）对“相关活动”的理解问题

新准则第七条指出相关活动的定义和具体例子。相关活动是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。新准则对于相关活动的具体内容采取了列举的解释方法，而没有一个高度概括的定义。实务中不同的行业，甚至同一行业的不同企业的“相关活动”的差异也较大。因此，这对企业的会计人员的要求提高，因为要进行职业判断，根据本企业的具体情况来判断自身企业相关活动的内容。因此除准则举例列举的之外，比如高管的任命、年度预算计划的审批等等，会影响公司回报的重大决策都应该属于相关活动的范围内。

（三）对“权力”解释的理解问题

对于新准则第十一条的理解是要有效地区分实质性权利和保护性权利。在判断投资者拥有的权利时，应考虑这种权利是否为实质性权利，如高管的任免权，战略方针的决策权等。而不考虑如债权人在债务人不能偿还债务时，有权变卖其资产的保护性权利。但在实务中，企业要注意的形式是保护性权利的实质性权利，例如企业章程规定，分散的小股东在一些重大事项的否决权上有表决权，如企业上市重组时规定该项决议需20%以上的小股东投赞成票才能通过，小股东此时的表决权为实质性权利，这种情况下就算大股东对企业享有控制权，此时大股东也无法控制该企业。

参考文献：

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（作者单位：沈阳大学）