论赠与税的改革

刘荷娟 张永忠

摘要：作为遗产税的辅助税种，世界各国的赠与税复杂多样，征收的难度大、成本高、效率低，且严重不公、易于逃避，其原因是为遗产税设置辅助税的这种思路存在根本性的缺陷，需要彻底抛弃。明确简便有效率的替代方案则是在遗产税制中设置一条反避税条款：遗产税潜在纳税义务人的一切财产转移均按一定百分比预征遗产税。

关键词：遗产税;赠与税;辅助税改革

赠与税是遗产税的辅助税种，是指为防止遗产税的潜在纳税人以生前赠与的方式减少遗产额，规避遗产税而专门设置的税种，是一国遗产税制度的重要组成部分。世界各国现行的赠与税都比较复杂，并且难以发挥防杜遗产税逃避的功能，需要从理论到制度全方位改革。研究这一问题，对我国遗产税制的设计具有重大的意义。

一、复杂多样的各国赠与税

以赠与的方式规避遗产税，历来是让管理当局头疼的事，为对付这种行为，古代英国甚至颁布了《没收法》（《死手法》）、《用益法》等法律，长期剥夺了民众的遗赠权，引起了强烈的反对，乃至暴乱，现代各国则以设置遗产税辅助税——赠与税的方式加以解决，这无疑是巨大的历史进步。赠与税最早于1924年由美国开征，仅仅是在正式开征遗产税的8年之后，足见其必要和紧迫。目前，所有开征遗产税的国家都同时开征了赠与税，或采取了相似措施，否则，遗产税将无从发挥作用。

世界各国的赠与税制度多种多样。按照纳税义务人的不同，可将世界各国的赠与税分为总赠与税模式和分赠与税模式。总赠与税模式也称赠与人税模式，按照财产赠与人一定时期以内赠与财产的总价值征税，以赠与人为纳税义务人。分赠与税模式也称受赠人税模式，按照受赠人一定时期以内受赠财产的价值征税，纳税义务人为受赠人。一般的情况是，实行总遗产税模式的国家往往采用总赠与税模式，实行分遗产税模式和混合遗产税模式的国家常常采用分遗产税模式，但也有例外，如韩国实行总遗产税模式，但是赠与税的纳税义务人却是受赠人。

按照与遗产税在征收制度上配合方式的不同，可将世界各国的赠与税分为“无”赠与税模式、并行征税模式、交叉征税模式和相续税制模式。“无”赠与税模式，即不单独设立赠与税，而将一部分被继承人生前赠与财产（称之为“死亡预谋赠与”）并入遗产额中征收遗产税。如英国税法规定，被继承人去世前3年内赠与财产价值的100%，前4年之内赠与财产价值的80%，前5年之内赠与财产价值的60%，前6之内赠与财产价值的40%，前7年之内赠与财产价值的20%，都必须归入遗产额中征收遗产税，被继承人去世8年以前赠与的财产免于征税。并行征税模式，即分设赠与税和遗产税，两税分别征收，对生前赠与的财产征收赠与税，对死后遗留的财产征收遗产税。交叉征税模式，即设置遗产税、赠与税两个税种，但在征收遗产税时要将死者生前累次赠与的财产价额并入遗产总额中计算应纳遗产税，同时将生前己纳的赠与税从中抵免。相续税制模式，即对财产受让人（继承人和受赠人）有特别规定的交叉征税模式，具体做法是财产受让人在每一次受赠财产时，都要与以前各次受赠的财产额累积起来，一并计算赠与税，但要将己纳的赠与税税款从中扣除。

按照与遗产税在税率制度上配合方式的不同，可将世界各国的赠与税分为堵漏模式和鼓励模式。堵漏模式，即赠与税税率高于遗产税税率，这种模式被认为能使财产所有人不论以赠与方式还是以遗产继承方式转移财产，其所负担的税收趋于均等，使纳税人无法逃漏税负，能发挥赠与税的堵漏功能，实现遗产税的征收目的，也能使遗产税的征收对财产处理方式保持中性。低税率模式，即赠与税税率低于遗产税税率，这种模式被认为有利于鼓励生前赠与，促进社会财富趋于平均，加快财产从年长者到年轻一代的转移，提高财产利用率，刺激经济发展，增加社会财富。

显而易见，如此种类繁多的世界各国赠与税制度的共同特点就是复杂。比如，财产所有人可能将其大小不等的财产赠与许多人，而受赠人有可能分布在全国各地，甚至是世界各地，但分赠与税模式却需要对这些分布在全国和世界各地的受赠人及其大小不等的赠与财产都逐一查实，分别征税，其难度之大、成本之高、效率之低，不难想象。正因为如此复杂，世界各国现行的赠与税已经走到了尽头，必须进行彻底改革。

二、辅助税的思路必须抛弃

事实上，为了一个税种功能的发挥而专门设置另一个种税作为辅助，这实在太过奢侈，更何况无论是收入，还是功能，遗产税并不比其他税种更重要，而专门设置一个种税用以辅助另一税种的结果，必然是复杂、不公、易逃避。因为赠与税作为专门的税种，尽管名曰辅助税种，但也必然会有其独立的纳税人、征税对象、扣除额、税率、稽征程序等所有税制要素，其复杂程度不会比主税有逊色，否则就不严密，难以发挥堵漏的功能;更因为赠与税作为专门的税种，尽管名曰辅助税种，但实质上只是在另一种条件下征收的遗产税，是其主税在另一种条件下的表现形式，由此决定了这一辅助税绝不会比其主税更简化。常识告诉我们，对财产的征税非常复杂，而遗产税的征收还总是跟死亡与继承紧紧相连，使其成为对财产征税中最为复杂的税种，但赠与税这一遗产税辅助税种的专门设置无疑将遗产税的复杂性以几何级数增加，而异常的复杂必然导致众多的漏洞，异常的复杂和众多的漏洞必然导致严重的不公，异常的复杂和众多的漏洞以及严重的不公必然导致强烈的逃避税动机和逃避税行为的容易得逞，强烈的逃避税动机和逃避税的容易得逞必然导致更为严重的不公。

其实，设置赠与税作为遗产税辅助税的这种思路本身是有问题的。这种思路把赠与税视为在另一种条件下征收的遗产税，试图使其在另一种条件下替代遗产税，因此又试图使其制度设计能使纳税人在生前赠与和死后遗赠在税收待遇上无差异，但毕竟遗产税是对死人征收，并且是一次性征收，而赠与税却是对活人征收，并且是多次征收，这使赠与税和遗产税无论怎样设计，都不可能达到目的——使纳税人在生前赠与和死后遗赠在税收待遇上无差异。能采取的办法只能是针对发现的问题，不断地发布新规定，努力消除这种永远消除不了的差异，从而使赠与税和遗产税都越来越复杂。可以说，这种思路试图让两种税发挥出一种税的效果，这实质是在为一个错误的问题寻找正确的答案，是缘木求鱼。而且，这种思路不仅使民众认为遗产税和赠与税是对一种行为征收的两种税，使国家背上滥征的恶名，使遗产税的征收阻力重重，还使遗产税赠与税主辅税种的关系倒错，因为这种思路实质上将两种税等量齐观，把二者看成是相互替代物，而在事实上因为与遗产税相比，赠与税既不更简便，也显不出其更有效率，还多次征收，这使其更像主体税种，而一次征收的遗产税更像辅助税种。正因如此，美国等遗产税先进国家的赠与税不得不放弃并行征税模式，改行交叉征税模式或相续税制模式，由此可以通过征收遗产税时将死者生前累次赠与的财产价额并入遗产总额中计算应纳遗产税，同时将生前己纳的赠与税从中抵免，最终实现既防杜了以生前赠与的方式规避遗产税，又在实质上只征了遗产税一种税的目的。不过，尽管交叉征税模式和相续税制模式摆正了遗产税和赠与税的主辅地位，有助于公平，但仍未摆脱辅助税的思路，只能使遗产税和赠与税更为复杂。

更重要的是，赠与税还无法涵涉其他情形。各国纳税人在赠与税实施后很快发现，只要将其财产直接赠与或遗赠与孙子女，就能省去其子女作为财产受让人的中间环节，就可以规避因其财产由其子女向其孙子女转移而征收的遗产税或赠与税，为此按照赠与税的思路，美国等遗产税发达国家不得不在赠与税之外，又开征了隔代转移税，作为遗产税的又一辅助税种。近年来，富豪移民潮不仅造成了各国财富、人才、消费的严重流失，而且造成了遗产税等多种税收的严重流逝。这实在是一种彻底规避移出国遗产税的方法，没有理由不加以规制，如果继续按照赠与税的思路，移出国将不得不在赠与税和隔代转移税之外，再开征一种遗产税的辅助税种——移居转移税。一直以来，财产信托被大量用以规避遗产税，如果继续按照赠与税的思路，各国将不得不在赠与税、隔代转移税和移居转移税之外，再开征一种遗产税的辅助税种——财产信托税。而且，任何人都不敢断言，随着经济社会的飞速发展，纳税人不会在赠与、隔代赠与、移居他国、财产信托之外，不断地发现或发明规避遗产税的方法，需要不断开征一种又一种遗产税的辅助税种。而这些既是赠与税所无法涵涉的，又必然越来越复杂、不公、易逃避。按照赠与税的思维，单就这种税的名称而言，各国目前的“遗产税与赠与税法”将变成“遗产税与赠与税、隔代转移税、移居转移、财产信托……税法”，那将是多么可笑，多么可怕。由此可见，设置遗产税辅助税的这种思路，已经将我们领进了死胡同，必须彻底抛弃。

三、反避税条款是可行的选择

设置辅助税的思路只能使复杂的遗产税问题更加复杂，而将这一复杂的问题简单化的方法其实很简单，那就是取消遗产税的各种辅助税种，替之以在遗产税制中设置一条反避税条款。这一条款可规定为“遗产税潜在纳税义务人的一切财产转移均按××%预征遗产税”。对此有必要详做解析。

“遗产税潜在纳税义务人”是指财产总额已超过本国遗产税的法定扣除额（有人称为起征限额）的自然人。之所以称之为遗产税潜在纳税义务人，是因为尽管这些人的财产总额已超过本国遗产税的法定扣除额，但遗产税的征收还以财产所有人的死亡为条件，所以这些人并不是真正的遗产税纳税义务人，只是可能成为遗产税的纳税义务人，是遗产税潜在的纳税义务人。正是因为这些巨富可能成为遗产税的纳税义务人，所以才可能有生前转移财产、逃避遗产税的动机，需要重点监控。在当今社会，遗产税潜在纳税义务人不会超过1%，因此征税机关对其重点监控也是力所能及的。将遗产税潜在纳税义务人的判定标准确定为本国遗产税的法定扣除额，是为了便于掌握和执行，这二者在理论上是有差异的，但过多强调这种差异却是没有意义的。

“遗产税潜在纳税义务人的一切财产转移”是指除遗产税潜在纳税义务人因去世而作为遗产转移之外的可能规避遗产税的所有财产转移，如赠与、隔代赠与、移居他国、财产信托等。之所以要将遗产税潜在纳税义务人因去世而作为遗产转移的财产除外，是因为此时遗产税潜在的纳税义务人已变成了遗产税现实的纳税义务人，其转移的财产已成为遗产，需要征收遗产税，事实上不再是遗产税潜在纳税义务人转移的财产。这一规定不仅可以通过减免税条款，对慈善公益捐赠额从转移财产中扣除，对其免征，以表敬意和鼓励，更使征税机关拥有了一把宝剑，可以根据具体情况进行判断，变被动救火和补窟窿为主动出击，以不变应万变，能取得良好的反避税效果。

××%是指对于遗产税潜在纳税人的一切财产转移，按比例税率预征遗产税，而且这个比例税率还需要足够高。之所以按比例征收，是因为比例税率不需要将转移财产的价值累计就可以使用，对于分散和分次的财产转移，以及在分遗产税和总分遗产税模式下，对财产受让人应纳税款的代扣代缴，都很适用，简便而有效。之所以需要足够高，一是因为作为巨富税，各国当今遗产税的征收都很有深度，平均税率都比较高，作为防杜遗产税规避的措施，这个税率太低，便难以发挥作用;二是因为只有这个税率足够高，高于本国遗产税的平均税率，才能促使遗产税的纳税方自觉保存财产转移及其预征税款的资料，主动进行遗产税清算，由此减轻征税方为监控纳税方而产生的压力，降低征收难度，提高征纳效率。

“预征遗产税”是指这一条款仅仅是遗产税的反逃避措施，纳税人最终和真正的负担只是遗产税本身，这一条款能使遗产税的征收得到保障，而这一条款本身则因为不用考虑扣除额、极少的减免税、按比例、高比例征收，而明确简便有效率，因而是可行的选择。

参考文献：

[1]刘佐，石坚.遗产税制度研究[M].北京：中国财政经济出版社，2003.

[2]雷根强.遗产税和赠与税配合模式之比较[J].福建税务，2000（02）.

[3]张永忠.富豪移民潮与遗产税的延伸[J].湖南财政经济学院学报，2012（03）.

（作者单位：江苏大学财经学院）