新旧长期股权投资准则的差异分析

赵 艳

( 山东商业职业技术学院，山东 济南 250103 )

财会与金融

新旧长期股权投资准则的差异分析

赵 艳

( 山东商业职业技术学院，山东 济南 250103 )

2014年3月财政部颁布了《企业会计准则2号——长期股权投资》。与旧准则相比，新准则在长期股权投资的核算范围、初始计量、后续计量以及成本法与权益法的相互转换方面存在较大差异。对此进行比较分析，以期对企业长期股权投资实务的处理提供有益的借鉴。

长期股权投资；差异；新旧准则

2014年3月财政部颁布了《企业会计准则2号——长期股权投资》(以下简称新准则)，与2006年准则(以下简称旧准则)相比，该准则在长期股权投资的核算范围、初始计量、后续计量以及成本法与权益法的相互转换方面发生了较大变化。试对新旧准则之间的差异进行比较分析。

一、长期股权投资核算范围

旧准则规定，长期股权投资的核算涵盖四种类型：控制、共同控制、重大影响和其他；其他指企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。

新准则提出，长期股权投资核算范围只包括控制、重大影响和对合营企业的投资(即共同控制)，删除了“其他”这种类型。另外结合《企业会计准则40号——合营安排》(简称40号准则)，新准则特别提出了合营企业的认定应遵循40号准则的规定。

新旧准则相比，长期股权投资核算范围更加明确，合营企业的认定更加规范、有据可依，减少了会计人员进行操纵的空间。

二、长期股权投资的披露

旧准则规定，投资企业应在附注中披露与长期股权投资有关的信息，包括五个方面：一是被投资单位的清单，二是投资企业的主要财务信息；三是被投资单位向投资企业转移资金的能力受严格限制；四是当期及累计未确认的投资损失金额；五是相关的或有负债。

新准则规定，长期股权投资披露需要遵循《企业会计准则41号》(简称41号准则)。41号准则对控制、重大影响和对合营安排的投资披露进行了规范，主要包括重大判断和假设的披露、在子公司中权益的披露、在合营安排和联营企业中权益的披露等。41号准则的披露要求更加详细和具体，以在合营安排和联营企业中权益披露为例，投资企业除披露旧准则要求的五项内容外，对于重要的被投资单位，披露该项投资的会计处理方法、收到的股利以及被投资单位的主要财务信息；对于不重要的被投资单位，应当披露该项投资的账面价值合计数，对被投资单位的净利润、终止经营的净利润、其他综合收益、综合收益等项目，企业按照持股比例计算的合计数。

新旧准则相比，新准则对于长期股权投资的披露更加完善，同时规范了企业合并的信息披露，提高了关联交易披露的程度。新准则更加注重信息的透明度和决策的相关性，更有利于投资者的决策，更有利于保护社会公众的利益。

三、长期股权投资初始计量

(一)企业合并形成的长期股权投资

针对同一控制的企业合并，旧准则要求合并方应当按照取得被合并方股东权益账面价值的份额作为初始成本；新准则提出应当按照被合并方股东权益在最终控制方合并报表中的账面价值的份额作为初始投资成本。新旧准则相比，新准则更加注重实质重于形式原则的应用，确认的长期股权投资成本更加真实准确。

针对合并过程中发生的相关费用，原准则并未提及如何处理。此后出台的《企业会计准则解释4号》对此问题进行过解释：合并过程中发生的相关费用应当于发生时计入当期损益；但是非同一控制合并中，购买方作为合并对价发行的证券的交易费用，应当计入证券的初始确认金额。新准则未做详细区分，统一要求将合并过程中发生的相关费用计入当期损益。

(二)非企业合并形成的长期股权投资

旧准则提到了五种方式的处理原则：支付现金的方式、发行权益性证券的方式、投资者投入的方式、非货币性资产交换的方式和债务重组的方式。新准则删除了投资者投入的方式。

四、长期股权投资的后续计量

(一)成本法

1.适用范围

旧准则要求对“控制”和“其他”两种类型的长期股权投资实施成本法，新准则只要求对“控制”类型的长期股权投资实施成本法。

2.核算要求

针对被投资单位分派股利或利润，旧准则分情况进行了处理，如果分配的利润产生于投资后，确认当期投资收益；如果分配的利润产生于投资前，应冲减初始投资成本。此后出台的《企业会计准则解释第3号》提出不再区分投资前和投资后，一律确认当期投资收益。新准则认可这种做法，正式写入准则之中。

(二)权益法

1.适用范围

新准则要求的更加具体。除认可原有权益法核算范围之外，新准则对联营企业的投资进行了细化处理。新准则要求投资方对联营企业的权益性投资，其中一部分通过风险投资机构等主体间接持有的，投资方可以对间接持有的部分以公允价值计量，其他部分采用权益法核算。

2.核算要求

权益法的核算变化较大，主要有三方面区别：

(1)突出了对其他综合收益的考虑。旧准则要求投资企业按照其所占份额对被投资单位实现的净损益，确认投资收益并调整长期股权投资的账面价值。新准则除要求依据净损益调整之外，还提出针对其他综合收益调整。新准则要求投资企业应按其所占份额确认其他综合收益并调整长期股权投资的账面价值。

(2)在投资方确认应享有的份额时，突出了净资产的价值。旧准则要求，投资企业在确认应享有的份额时，应以取得被投资单位可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整。新准则提出，应以可辨认净资产的公允价值为基础进行调整。

(3)完善对于未实现内部交易损益的处理。投资企业与被投资单位之间发生的未实现内部交易损益按照应享有的比例计算应当归属于投资方的部分，应当予以抵销；对于未实现内部交易损失，按照有关规定属于资产减值损失的，应当全额确认。

(三)核算方法相互转换

核算方法的相互转换是新旧准则区别最大的地方。相比较而言，新准则的规定更加详细具体，考虑的情况更加全面。不仅规定了成本法与权益法之间的相互转换，也规定了其他金融资产与长期股权投资相互转换的处理要求。

1.因追加投资等采用权益法

旧准则规定，因追加投资等原因达到共同控制或重大影响的，应改按权益法核算，并以成本法下账面价值作为权益法的初始投资成本。

新准则规定，应当按照原股权投资的公允价值加上新增投资成本之和，作为改按权益法核算的初始投资成本。属于可供出售金融资产的，公允价值与账面价值之间的差额，以及累计公允价值变动应当转入当期损益。

新旧准则相比，新准则的规定更加细致；另外，两个准则对于转换的计价基础存在区别，新准则为公允价值，旧准则为账面价值。

2.因追加投资等改用成本法

投资企业因追加投资等原因对非同一控制下的被投资单位实施控制的，应当按照原账面价值加上新增投资成本之和，作为成本法核算的初始投资成本。

3.因减少投资等改用权益法或变换为其他金融资产

新准则规定，因减少投资等导致投资方丧失对被投资单位控制的，但是剩余股权仍能对被投资单位实施共同控制或重大影响的，应由成本法改为权益法；如剩余股权不能对被投资单位实施共同控制或重大影响，应改按22号准则的有关规定进行会计处理，公允价值与账面价值之间的差额记入当期损益。

新准则同时规定，投资企业因减少投资等丧失了对被投资企业的共同控制或重大影响的，处置后的剩余股权改按22号准则核算，公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。其他综合收益，应当按照被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。

旧准则规定投资企业因减少投资使长期股权投资的类型变为“其他”时，应当改为成本法。很显然，旧准则的情况在新准则中已经不再适用。

五、长期股权投资的处置

旧准则规定，处置长期股权投资的收益应计入当期损益。如使用权益法产生的其他权益变动，应于处置时转入当期损益。

新准则规定，处置长期股权投资的收益仍然记入当期损益。但是采用权益法核算的长期股权投资，在处置该项投资时，采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础，对原记入其他综合收益的部分进行会计处理。

相比较而言，新准则的规定减少了企业盈余管理的空间，更有利于提高会计信息相关性。

最后，值得一提的是，新准则对于权益法下其他综合收益的处理提出了新要求，要求在方法转换和投资处置时，采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础。

[1]财政部．企业会计准则[S].2006．

[2]财政部．企业会计准则解释1-6[S].2014.

[3]财政部．企业会计准则2号—长期股权投资[S].2014．

(责任编辑：张卫红)

Analysis of the Long-Term Equity Investment Criteria

ZHAO Yan

( Shandong Institute of Commerce ant Technology, Jinan, Shandong 250103, China )

In March, 2014, the Ministry of Finance issued the "accounting standards for Enterprises No. 2 - long-term equity investment". Compared with the old criteria, the new criteria are quite different in the aspects of the long-term equity investment accounting scope, initial measurement, subsequent measurement, conversion cost method and equity method. This paper tries to conduct a comparative analysis, provide a useful reference for enterprises in long-term equity investment practice.

long-term equity investment; difference; new and old criteria

2015-03-20

山东软科学研究计划2014RKC21002

赵艳(1979-)，女，山东梁山人，会计学院副教授，注册会计师，硕士研究生，研究方向为会计、审计、风险管理。

F230

A

1671-4385(2015)03-0035-03