资产负债表债务法下所得税会计核算分析

钟 潜，王晶淼

（大连财经学院，辽宁 大连 116622）

所得税会计，是税务会计的分支，主要反映企业所得税的确认、计量和报告的一整套会计原理、程序和方法，是研究会计收益与应税收益差异的会计处理方法。1953年，美国会计师协会宣布采用应付税款法开启了所得税会计的历史进程。然而我国所得税会计还处于起步发展阶段，以资产负债表债务法为核算基本方法，进行企业所得税费用的核算，但仍需进一步的改良和实施。

一、资产负债表债务法的相关要点

第一，资产负债表债务法的工作原理。资产负债表债务法体现的是以资产负债表为基础分析暂时性差异对企业期末资产负债的影响。

第二，资产负债表债务法。资产负债表债务法是以资产负债表为基础，将其所列示的资产、负债分别按照税法的规定确定计税基础，同时按照会计准则规定所确定的账面价值，将二者进行比较，所存在的差异即为可抵扣暂时性差异或应纳税暂时性差异。据此，不仅可以确认和计量相关的递延所得税资产和递延所得税负债，还能够确认每期利润表中的所得税费用，体现了权责发生制原则，并明确了资产、负债等会计要素的界定。

二、资产、负债的计税基础

1.资产的计税基础。根据《企业会计准则第18号——企业所得税》相关规定，企业在收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时，按照企业所得税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额为资产的计税基础。即某一项资产在未来期间计税时按照企业所得税法规定可以税前列支的金额。

2.负债的计税基础。根据《企业会计准则第18号——企业所得税》相关规定，负债的账面价值与未来期间计算应纳税所得额时按照企业所得税法规定可以予以抵扣的金额之差为负债的计税基础，也可以理解为是指未来不可以税前扣除的金额。

一些常见的资产、负债的账面价值和计税基础：

（1）固定资产。固定资在初始确认时，其入账价值和计税基础一般情况下是相等的，但是由于后续计量中出现折旧方法和折旧年限的不同以及固定资产计提减值准备所产生的差异，导致了其账面价值和计税基础的差异：

固定资产账面价值为该固定资产的实际成本减去按照会计准则规定所确定的累计折旧，减去固定资产减值准备之后的金额：而固定资产的计税基础相对来说比较简单，等于固定资产的实际成本与按照税法规定所确定的累计折旧的差额。

例如，20X2年12月5日，甲公司取得一项固定资产，原价为150万元，净残值为零。会计上采用年数总和法计提折旧，税法上采用直线法计提折旧，使用年限为五年，那么20X3年年末，该项固定资产的账面价值为150-（150*5/1+2+3+4+5）-0=100万元，其计税基础为150-（150/5）=120万元。

（2）无形资产（除商誉外）。相对于固定资产而言，无形资产的账面价值与计税基础的确认、计量情况会复杂一些，除内部研发形成的无形资产，以其他方式取得的无形资产的账面价值与计税基础一般无差异，但也存在由于一些因素引发的特殊情况：

第一，内部研究开发形成的无形资产：其一，研究开发费用未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；其二，形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。

比如说，一家研发中心发生的研究开发支出共3 000万元，研究阶段支出了600万元，开发阶段支出2 400万元，其中符合资本化条件为1 800万元，该项无形资产当期期末达到预定用途且尚未进行摊销。按照税法有关规定，研究开发支出未形成无形资产计入当期损益的，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。研发费用中符合资本化条件的确认为该项无形资产的成本，其账面价值为1 800万元，按照税法规定准予税前扣除的金额为（3 000-1 800）×150%=1 800万元，其计税基础为1 800×150%=2 700万元。

第二，无形资产的使用寿命是否是确定的：无论无形资产的使用寿命是否确定，其计税基础都是相同的，为无形资产的实际成本减去按照税法规定确定的累计摊销；但是，如果一项无形资产的使用寿命不确定，就无法按照会计准则的规定计提会计累计摊销，这就造成了使用寿命可以确定和使用寿命无法确定的无形资产在账面价值上的差别，即使用寿命可以确定时，账面价值为实际成本减去会计累计摊销，再减去无形资产减值准备；而使用寿命不确定时的账面价值，就无需减去会计累计摊销了。

举个例子，丁公司20X4年1月1日购入一项非专利技术，价值为1 200万元，但是丁公司无法确定该项技术的使用年限，20X4年12月31日发现该项无形资产未发生减值，公司按照五年的期限采用年数总和法进行摊销，摊销金额予以税前扣除，则：该项无形资产账面价值为1 200-0=1 200万元，计税基础为1 200-（1 200×5/1+2+3+4+5）=800万元。但将上述题目改为丁公司可以确定该项无形资产的使用年限，为七年，年末仍未发生资产减值，会计上采用直线法进行摊销，税法上仍采用年数总和法进行摊销，则账面价值为1200-（1200/7）-0=1028.57万元，计税基础为 1200-（1200×7/1+2+3+4+5+6+7）=900万元。

（3）交易性金融资产。交易性金融资产的计税基础为其取得时的成本，而其账面价值按其期末的公允价值计量。

例如，甲公司20X8年9月10日取得一项交易性金融资产，其支付价款为2 500万元，20X8年12月31日该项交易性金融资产价值2 800万元。则其账面价值为2 800万元，而计税基础为2 500万元。

（4）投资性房地产。投资性房地产的后续计量有成本模式和公允价值模式，因此选择成本模式计量，其账面价值与计税基础的确认与固定资产是相同的；选择公允价值模式计量，其计税基础的确认与固定资产类似，账面价值即为期末公允价值。

例如，企业拥有一幢自行建造厂房，准备于20X6年1月1日对外出租，其成本价为1 000万元，预计使用年限二十五年，不考虑残值因素，按照公允价值模式进行后续计量，该厂房20X6年12月31日的公允价值为1 300万元，假定税法和会计上都使用平均年限法计提折旧。那么，该厂房的账面价值为1 300万元，计税基础为1 000-（1 000/25）=960万元。

（5）预收账款。由于预收账款不符合收入确认条件，所以该款项不计入应纳税所得额，因此计税基础和账面价值相等；但像房地产开发企业，需要将其计入应纳税所得额时，计税基础为零。

例如，A企业20X1年12月31日收到客户预付账款50万元。如果该笔款项未计入当期应纳税所得额，则账面价值等于计税基础为50万元；若该笔款项计入当期应纳税所得额，则账面价值为50万元，计税基础为0。

（6）应付职工薪酬。一般情况下，应付职工薪酬的账面价值与计税基础也是相等的。

比方说，某企业12月份计提应付职工薪酬1 000万元，直到12月31日也未支付给职工。则该项应付职工薪酬的账面价值与计税基础相等为1 000万元。

根据（5）和（6）项，我们可以得出一个结论：除特殊情况外，负债的账面价值等于计税基础。

三、暂时性差异的类型

由于资产、负债的账面价值与其计税基础不同而产生的差额，称为暂时性差异。而暂时性差异又分为以下两种类型：

1.可抵扣暂时性差异。在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，导致产生企业所得税税前可抵扣金额的暂时性差异为可抵扣暂时性差异。也就是说当企业的一项资产的账面价值小于该项资产的计税基础时，或者，当企业的一项负债的账面价值大于该项负债的计税基础时，其账面价值与计税基础之间的差额按照企业所得税法规定，允许在税前扣除，由此产生可抵扣暂时性差异。特殊的，一部分会计上未作为资产和负债确认的项目产生的会计和企业所得税的时间性差异，而使企业在未来少纳税，也确认为可抵扣暂时性差异。会计上将当期可抵扣暂时性差异确认为递延所得税资产，而税法上将其确认为时间性差异，增加当期应纳税所得额；当在未来期间将可抵扣暂时性差异转回时，会计上将递延所得税资产进行转回处理，税法上将减少转回期间的应纳税所得额。

2.应纳税暂时性差异。在确定未来收回资产或清偿负债期间应纳税所得额时，导致产生企业应税金额的暂时性差异，该差异会使企业所得税税前可抵扣金额减少，并增加未来企业所得税的应纳税所得额和应纳企业所得税额，称之为应纳税暂时性差异。与可抵扣暂时性差异正好相反，当企业的一项资产的账面价值大于该项资产的计税基础时，或者，企业的一项负债的账面价值小于其计税基础时，账面价值与计税基础之差计为应纳税暂时性差异，即应在未来期间增加应纳税所得额和应交企业所得税金额。当一部分会计上未作为资产和负债确认的项目产生的会计和企业所得税的时间性差异，且这种差异使企业产生未来多纳税的结果，也应确认为应纳税暂时性差异。会计上将当期应纳税暂时性差异确认为递延所得税负债而税法上将其确认为时间性差异，减少当前应纳税所得额；当在未来期间将应纳税暂时性差异转回时，会计上将递延所得税负债做转回处理，而税法上将增加转回期间的应纳税所得额。

四、递延所得税资产与递延所得税负债的计量

1.递延所得税资产。在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，导致产生企业所得税税前可抵扣金额的暂时性差异即为递延所得税资产。递延所得税资产将会导致当期所得税费用的减少，所有者权益的增加。具体的计算公式为：

递延所得税资产=可抵扣暂时性差异金额×企业所得税税率

比方说，某公司20X7年12月9日购入一项固定资产，其成本为1 500万元，预计使用年限10年，会计上采用双倍余额递减法计提折旧，税法上采用平均年限法计提折旧，净残值为零，企业适用的所得税税率为25%，不考虑增值税影响。20X8年12月31日，该项资产的账面价值为1500-（1 500×2/15）=1 300万元，计税基础为 1 500-（1 500/15×1）=1 400万元，资产的账面价值小于计税基础，产生可抵扣暂时性差异为1 400-1 300=100万元，递延所得税资产为100×25%=25万元。

2.递延所得税负债。除特殊情况外，即所得税准则明确规定的，可以不确认为递延所得税负债的情况，其他的应纳税暂时性差异都应确认递延所得税负债。递延所得税负债会导致当期所得税费用的增加，所有者权益的减少。具体的计算公式为：

递延所得税负债=应纳税暂时性差异金额×企业所得税税率

若笔者将上述案例中，会计折旧方法和税法折旧方法进行交换，则账面价值变成1 400万元，而计税基础变成了1 300万元，那么资产的账面价值大于计税基础，产生应纳税暂时性差异1 400-1300=100万元，递延所得税负债为100×25%=25万元。

五、资产负债表债务法下会计处理步骤

第一，需要确定资产和负债的账面价值和计税基础。区分这里的账面价值并不是指原账面价值，而是指资产负债表日资产负债表上所列示的金额。

第二，通过资产和负债的账面价值与计税基础，计算出二者之间的差额，判断暂时性差异。区分暂时性差异是属于可抵扣暂时性差异还是应纳税暂时性差异，根据给出所适用的所得税税率确认相应的递延所得税负债和递延所得税资产。

第三，计算应交所得税。除暂时性差异外，还有永久性差异。则应纳税所得额=（会计利润±永久性差异±暂时性差异）×税率。而应交所得税=应纳税所得额×税率。

第四，计算当期所得税费用。首先要通过上述计算结果得出当期递延所得说=（期末递延所得税负债-期初递延所得税负债）-（期末递延所得税资产-期初递延所得税资产），然后将递延所得税与应交所得税税额相加即所得税费用。

第五，编制会计分录。

借：所得税费用

递延所得税资产（借增贷减）

贷：应交税费——应交所得税

递延所得税负债（借减贷增）

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