对实质重于形式原则运用的几点认识

□文/刘海艳

（大连财经学院 辽宁·大连）

实质重于形式原则是指企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。在实际工作中，交易或事项的外在形式或人为形式并不能完全真实地反映其实质内容。所以，会计信息反映的交易或事项，必须根据交易或事项的实质和经济现实，而非根据它们的法律形式进行核算。

一、实质重于形式原则在会计准则中的运用

实质重于形式在会计上的应用相当广泛，可以说，它涉及财务会计运用的每一环节。

（一）融资租入固定资产。融资租入固定资产从法律形式上其所有权不属于承租企业，但由于租赁合同中规定的租赁期很长，很接近该资产的使用寿命，同时租赁期满时承租企业有优先购买的选择权，而且在租赁期内承租企业有权支配资产并从中受益，因此经济实质上承租企业能够控制融资租入资产所创造的未来经济利益，在会计确认、计量和报告上应将该资产视为承租企业的自有资产，并列入承租企业的资产负债表。

（二）长期股权投资。新会计准则规定，长期股权投资分别采用成本法和权益法进行会计核算，企业能对被投资单位实施控制或者不具有控制、共同控制和重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，企业应当采用成本法核算。企业对被投资单位具有共同控制或者重大影响的长期股权投资，企业应当采用权益法核算。因此，企业更注重对被投资单位的控制和影响，也就是经济实质，而不是法律形式。

（三）售后回购。在商品回购之前，从法律形式上讲，办妥转让手续后，该商品的所有权已经转移给了购货方，但从经济实质上讲，由于购买时就协议规定了出售方在未来某个时间必须购回该商品，该商品所有权上的主要风险和报酬并没有转移给购货方，出售方实质上仍承担该商品所有权上的主要风险和报酬。在大多数情况下，回购价格固定或等于原售价加合理回报，售后回购交易属于融资交易，实质上收到的款项应确认为负债，不能确认为收入；回购价格大于原售价的差额，企业应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。

（四）售后租回。售后租回，从法律形式上讲，为企业带来了收入，并且所出售商品的所有权上的主要风险和报酬已转移，但实质上由于售后租回交易中，资产的售价和租金是相互关联的，是以一揽子方式谈判的，是一并计算的。如果将售后租回损益一次确认为出售当期的损益，则可能不能正确地反映企业的经营业绩。因此，为了真实、合理地反映承租人的经营业绩，并且根据权责发生制原则的要求，售后租回交易所产生的任何损益均应在以后各受益期采用合理的方法进行分摊，不应将售后租回损益确认为当期损益。而应予以递延，分摊计入各期损益。

（五）关联方关系及其交易。在企业财务和经营决策中，如果一方有能力直接或间接控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响；如果两方或多方同受一方控制，新准则视为关联方。是否存在关联方关系，应视其关系的实质，即各方实质上是否存在控制、共同控制和重大影响的关系，这种关系在很大程度上决定是否存在利益关系。当各方之间存在利益关系，并且这种利益关系的存在是由控制、共同控制和实施重大影响来实现或维系的，则通常认为存在关联关系。因此，在实际工作中，应遵守实质重于形式原则，具体判断各方是否存在关联方关系。

（六）合并报表的范围。合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定，母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权资本，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。母公司虽不能直接控制子公司，但与对子公司的经营及子公司其他投资者之间的协议能实际上实施控制时，也应将其纳入合并报表范围；反之，当公司虽拥有子公司半数以上表决权资本，但是实质上不能取得控制权，并不能支配子公司的采取和经营决策时，则不能纳入合并报表范围。

二、遵守实质重于形式原则的必要性

虽然实质重于形式原则只是会计信息质量要求的一个方面，但其具有重要的作用，同时符合权责发生制，有助于保证会计信息的准确性和完整性。当今世界经济一体化发展，我国经济的发展离不开世界，如果想要更好地参与国际竞争，就必须按照国际惯例实施会计准则，不断改进和完善会计准则，使我国的会计准则越来越接近国际化，并向国际投资者和债权人提供真实、公允、可比的会计信息。对于会计准则相关规定，我们应当严格遵守，只有这样，我国的会计准则才会与国际接轨，共同发展。

三、应用实质重于形式原则应注意的问题

（一）与其他核算原则结合运用。在十三项会计原则中，属于起基础性作用是客观性、相关性、可比性、一贯性、及时性、明晰性等原则，属于确认和计量要求的是权责发生制、配比、历史成本、划分收益性支出和资本性支出等原则，而谨慎性、重要性和实质重于形式原则往往是对上述原则起补充和修正作用。在会计实务中运用这些原则对交易或事项进行会计处理，往往是多项会计原则相辅相成作用的结果，而不应是单一原则发挥单一作用。

《国际会计准则1——会计政策的说明》中指出：“谨慎性、实质重于形式和重要性，应作为选用会计政策的重要考虑”，其目的也是以反映经济真实为要。或有事项的处理，则是实质重于形式、谨慎性、重要性、客观性原则的共同体现。

（二）不能过分强调原则。“实质重于形式”是保证会计信息质量可靠性的一条很重要的原则。该原则运用得好，有利于会计信息的真实可靠。但如果被过分强调，反而会影响会计信息的可靠性，甚至为会计人员进行会计处理时主观臆断提供借口，不利于提高会计信息质量。

国际会计准则委员会（IASC）在《编制和提供财务报表的框架》中认为，可理解性、相关性、可靠性和可比性是财务报表提供信息的四项主要质量保证，可靠性又包括如实反映、实质重于形式、谨慎、中立性和完整性等次级质量特征。可见，实质重于形式在会计概念体系中处于较次要的地位，而不应被过分强调。

（三）应提高财务人员的职业判断。实质重于形式原则给了财务人员一定的独立精神和专业判断空间，势必对财务人员的素质提出更高的要求。当交易或事项的经济实质与外在形式不相一致时，财务人员要如实反映企业经济活动，就必须具备一定的专业判断能力。而个人的专业判断能力总有高低之分，因此存在即使财务人员运用专业判断仍有不能如实反映企业的实际经济活动、真实反映会计信息的可能性，这就要求提高财务人员职业判断的能力和综合素质。

（四）应建立会计信息检查制度。对于该原则的运用会计信息质量监管过程中应该在现有的会计信息质量事后检查制度的基础上，建立以事先控制和事中控制相结合为导向的磋商制度、请示制度。这样才能以提高会计信息质量，反映经济实质为目的，减少风险。