析税收争议处理机制*

□ 王丽萍

(湖南税务高等专科学校，湖南 长沙 410116)

现行《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称为《征管法》)第八十八条关于纳税争议复议前置的规定要求税收相对人如果同税务机关在纳税上发生争议必须先缴清税款或提供担保才能申请复议，对复议决定不服才能提起诉讼，如此规定在实践中始终被质疑，因为如此规定尽管最大程度维护了国家税收利益的最大化，但却有可能因为税务机关自身有关征税的处理决定不够正确或担保制度不够完备或税收相对人缴不起税也无法提供担保从而失去救济权、激化征纳矛盾，不利于提高税收相对人的税收遵从度，因此《征管法》修订将这一规定进行全面修改。

一、我国税收争议处理机制的历史沿革

在我国除了《征管法》及其实施细则规定的纳税争议实行行政复议前置以及税务机关实行征收、管理、稽查和行政复议相分离机制之外，对税收争议的解决适用一般的行政争议解决机制。一般的行政争议解决机制主要是指行政复议、行政诉讼和信访制度，分别有《行政复议法》及其实施条例、《行政诉讼法》及最高法院的司法解释、《信访条例》作为法律依据。

税务行政复议制度的正式建立，要追朔到1950年12 月15 日政务院通过的《税务复议委员会组织通则》。该《通则》第一次在正式法规上使用了“复议”一词，并明确了税务复议委员会的性质、任务以及受案的范围。不过，那时的复议决定为终局决定，纳税人不得对复议决定提起诉讼，我国的税务行政复议制度初步建立起来。

1988年全国首起税务行政诉讼案发生，纳税人支国祥状告河南省驻马店地区税务局，由于当时还没有《行政诉讼法》，案件适用《民事诉讼法》进行审理，纳税人支国祥获得胜诉。由于该案被《最高人民法院公报》作为主要判例公布，对全国税务系统产生了很大的震动和影响，进而促进了我国税务行政复议工作的快速发展，当年10 月，当时的国家税务局推出了《税务行政复议规则》(试行)。

在税务行政复议制度发展的同时，1989年4 月4 日第七届全国人民代表大会第二次会议通过了《中华人民共和国行政诉讼法》，并于1990年10 月1日正式实施。该法律适用于包括税务行政诉讼在内的一切行政诉讼，税务行政诉讼制度由此正式建立。国务院于1990年12 月24 日颁布了《行政复议条例》，并于1991年1 月1 日起施行。该条例同样适用于税务行政复议。1992年9 月4 日第七届全国人民代表大会常务委员会第27 次会议通过了《中华人民共和国税收征收管理法》，该法对税务行政复议的期限与条件等作了明确的规定。国家税务总局于1993年11 月6 日制定了《税务行政复议规则》，为税务行政复议提供了更为明确、具体的法律依据。

1999年4 月29 日第九届全国人民代表大会常务委员会第九次会议通过了《中华人民共和国行政复议法》。该法的施行标志着我国行政复议制度发展到一个新的阶段，行政复议制度正式成为与行政诉讼制度平行并列的解决行政争议的法定制度。国家税务总局于1999年9 月23 日颁布《税务行政复议规则(试行)》，至此，我国税务行政复议制度全面走上了法制化、规范化的轨道。

2001年我国对《征管法》及其实施细则做了重大修改，相应的税务行政复议规则也做了修改。2004年2 月24 日国家税务总局发布了《税务行政复议规则(暂行)》，对税务行政复议的程序和操作进一步修改完善。2007年国务院制定了《行政复议法实施条例》，对行政复议制度进行了细化和完善，《税务行政复议规则》随之修改，2010年4 月1 日新的《税务行政复议规则》颁布施行，这是我国目前税收行政复议的主要规范性文件。现行《规则》自施行以来，对指导税务行政复议工作、保障纳税人合法权利发挥了积极作用。但随着社会经济的快速发展和我国法治环境的不断变化，随着《征管法》完成第三次重要修订，《规则》在适用中逐渐暴露出若干问题，需进一步修改完善。

二、目前我国税收争议处理机制存在的问题

(一)解决税收争议处理制度体系尚不完备

目前我国解决税收争议处理的制度体系尚不完备、衔接不够严谨。比如相关立法系统性不强，《宪法》第五十六条规定公民有依法纳税的义务，第四十一条规定公民有申诉的权利，《征管法》第八条规定税收相对人有申请复议提起诉讼等权利。但法律、法规、规章对税收争议处理机制的规定却比较分散，没有形成集中的专门的立法体系。系统性不强导致税收争议的处理援引有关依据时容易出现冲突，比如由于纳税争议要求复议前置以及缴清税款前置，而处罚争议则为复议选择，在实际工作中假设税务机关认定税收相对人有税收违法行为，对其进行追缴税款以及罚款等，如果税收相对人不服这种结果，可能同时启动复议程序和诉讼程序，对税款申请行政复议，而对罚款提起行政诉讼;税务行政复议机关经过重新调查核实后，决定撤销原行政行为中追缴税款的内容或作其他处理，在这种情况下人民法院就罚款部分所作的判决就失去了存在的基础。这样，税务行政复议和税务行政诉讼就存在明显的不衔接，难以让税收相对人信服。

(二)税收争议处理制度接受度不够高

近些年来，我国税务行政案件数总体呈上升趋势，形成税收行政争议的总量不是很大，也就是说，纳税人真正找税务机关复议和到人民法院提起诉讼的情况不是很多。从统计的数字看，近些年来，我国每年的税务行政复议案件不足2000 起，与每年我国数十万件税务稽查案件相比，仅占0.3%。根据国务院法制办的统计数字，2014年度我国税务机关仅处理税务行政复议案件680 件，司法机关共处理税务行政诉讼案件303 件①。有些地方甚至从来没有一起税务行政复议或税务行政诉讼案件。这并不是因为我国税收执法人员水平很高，税收相对人心悦诚服地接受税务机关的行政行为，而是由于我国行政机关长期处于优越地位，税收相对人和税务机关权利义务上存在严重不对等的现象，我国长期的“人治”传统，行政复议制度是行政机关审理行政机关，案件维持可能性比较大，税收相对人不愿意走正当的法律途径向复议机关主张权利，表现出对于复议机关权力行使公正性的怀疑，也不愿意提起诉讼，觉得诉讼成本过高。为了能长期地持续经营，也为了能与税务机关搞好关系，不少税收相对人在出现税收纠纷时容易选择“私了”，用关系和交情、甚至行贿等方式来解决问题，从而给基层税收执法人员带来执法风险。

(三)对税收相对人权利保护不够

现行《征管法》第八十八条要求税收相对人只要同税务机关在纳税上发生争议就必须先激清税款或提供担保后才能申请复议，对复议决定不服才能提起诉讼，否则，税收相对人不能申请复议，更不能提起诉讼。税收相对人如缴不起税或不能提供担保，就失去了寻求法律救济的权利，就有可能寻找法律途径之外的其他途径来解决有关争议，不利于征纳关系，也不利于社会稳定。于是，《征管法》修订第三稿中将其修改为:“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上和直接涉及税款的行政处罚上发生争议时，可以依法申请行政复议;对行政复议决定不服的，应当先依照复议机关的纳税决定缴纳、解缴税款或者提供相应的担保，然后可以依法向人民法院起诉。”这一修改在国家税收利益与纳税人权利保护之间寻求平衡，一方面允许税收相对人在纳税争议上不用缴清税款便可申请复议，另一方面为了防止诉讼中一审二审甚至再审时间过长从而影响税款入库，要求税收相对人在复议后诉讼前需要缴清税款或提供担保。同时，为了解决纳税争议的复议前置与处罚争议的复议选择之间的不衔接，该修改内容规定税收相对人如对直接涉及税款的行政处罚有争议时需要复议前置，不能直接提起诉讼。这一修改可谓考虑诸多，但仍存在一些困惑:第一，现行纳税争议复议前置制度中关于“纳税争议”的界定争议很多，“直接涉及税款的行政处罚”包括哪些?能否清晰界定?第二，既然税款是在复议后诉讼前缴清，那么直接涉及税款的罚款是否需要在复议后诉讼前缴清?第三，税收相对人如对复议决定不服，在向法院提起诉讼前需要缴清税款，是否需要缴清与税款相关的税收利息?第四，复议后诉讼前允许税收相对人缴清税款的期限多长?这一期限是否包含在税收相对人向人民法院提起诉讼的期限之内?

三、我国税收争议处理机制之完善

(一)建立完备系统的税收争议处理制度

重新修订的《行政诉讼法》已于2015年5 月1日开始施行，正在进行中的《行政复议法》的修订应注意与《行政诉讼法》相衔接，从而建立起关于税收争议处理机制最基本的一般的规定。同时将经过了税收实践检验的相关税收争议处理法规、规章中的条文，尽量在《征管法》中予以规定，从而填补税收争议处理制度中某些内容的法律空白，但要注意《行政复议法》、《行政诉讼法》中已经规定了的一般内容不要重复规定，从而建立起以《征管法》为主干、以《征管法实施细则》、《税务行政复议规则》为枝叶的层次清晰的税收争议处理的部门法律体系。特别注意《税务行政复议规则》的修订要与《行政复议法》、《行政诉讼法》以及其他法律如《行政强制法》的对接，比如现行《税务行政复议规则》中将加收滞纳金规定为纳税争议，纳税人对加收滞纳金不服时需要复议前置以及激清税款前置，但《行政强制法》中规定加收滞纳金为强制执行的一种方式，《征管法》修订将原来的滞纳金更名为税收利息，而把保留下来的滞纳金与《行政强制法》中的滞纳金对接规定为强制执行的一种方式，《税务行政复议规则》对这一内容的修订要与这些法律保持一致，防止实务中给基层税收执法人员造成困惑。

(二)提高税收争议处理制度的接受度

建议在税务机关内部的税收执法风险防控制度中对税收相对人申请复议提起诉讼不再设定为税收执法风险。一些基层税务机关在税收执法过错责任追究制度中因税收相对人申请复议或提起诉讼而可能追究相关税收执法人员的责任，以致于税收相对人不服税务局的有关决定准备申请复议或提起诉讼时，个别税收执法人员为了防止被追究责任而不希望税收相对人申请复议或提起诉讼。事实上，一次复议或一次诉讼表面上看起来是执法风险，但实质上却能起到至关重要的示范效应，往往能较好地警示税务机关及税收执法人员，从长远来看，能从更大范围上防范有关执法风险。

同时，《行政诉讼法》第二十六条明确了经复议的案件，复议机关不管是决定维持原行政行为还是改变原行政行为，税收相对人如仍不服，向法院提起诉讼，复议机关都将是被告。如此规定能最大程度地督促复议机关切实地履行起复议的职能，真正通过复议制度来解决相对人的争议。但仍须加强复议机关复议人员的责任心及换位思考，切实地站在相对人的角度考虑问题，相对人既然申请复议甚至表明还要提起诉讼，有可能原行政行为确实存在不当之处，整个复议过程中应细致查清有关事实，正确援引有关依据，严格遵循有关程序，如确须维持原行政行为，也应尽量坦诚沟通，让相对人理解并接受复议决定，而不至于认为复议制度只是“官官相护”而已。

(三)加强对税收相对人的权利保护力度

建议《征管法》对纳税争议复议前置制度的修订全面考虑实务操作中的一系列问题，一是清晰界定“纳税争议”、“直接涉及税款的行政处罚”的范畴，以防止基层税务机关与税收相对人之间争议不断;二是直接涉及税款的行政处罚不要复议前置，敞开救济大门，更好地保护纳税人权利;三是明确缴清税款也包括缴清税收利息，《征管法》修订将滞纳金改为税收利息后，税收利息应成为税款的一部分，税收相对人对税务机关加收税收利息的决定不服应复议前置，不能直接提起诉讼，而《征管法》修订中仍保留下来的滞纳金则为行政强制执行的一种方式，税收相对人对税务机关加收滞纳金的决定不服可以复议选择，既可申请复议也可直接提起诉讼;四是明确复议后诉讼前允许税收相对人缴清税款的期限以及这一期限不包含在税收相对人向人民法院提起诉讼的期限之内。如不能有效解决实务操作中的这些问题，在国家经济不断发展的今天，不妨让利于民，保留纳税争议复议前置但取消缴清税款的规定，允许税收相对人可以直接申请复议、对复议决定不服直接提起诉讼，而税款则通过行政行为的执行力来实现，从而全面加强对纳税人的权利保护力度。

注释

①国务院法制办公室.2001年-2014年度全国行政复议、行政应诉案件统计数据表格.http://www.chinalaw.gov.cn/article/xzfy/wtjd/201508/20150800478705.shtml.

［1］国务院法制办公室.2001年-2014年度全国行政复议、行政应诉案件统计数据表格.［EB/OL］http://www.chinalaw.gov.cn/article/xzfy/wtjd/201508/20150800478705.shtml.