论企业重组增值税的完善——由企业重组案例引发的思考*

□周兰翔

(湖南税务高等专科学校，湖南长沙410116)

论企业重组增值税的完善
——由企业重组案例引发的思考*

□周兰翔

(湖南税务高等专科学校，湖南长沙410116)

经营连续性作为不征增值税企业重组的条件，它是从重组行为的实质判定企业重组是否征增值税，是多数国家通行的做法。我国不征增值税企业重组却是以具体的表现形式作为判定企业重组是否征增值税的条件，这种只重视表现形式不注重实质的简单判定标准，不利于企业重组这种资源优化配置手段的充分发挥，并容易产生税收执法争议以及被纳税人利用达到避税的目的。应完善企业重组增值税，以适应我国企业重组的发展。

企业重组;增值税;经营连续性

一、问题的提出

甲公司为了降低成本，提高公司的盈利能力，决定收购乙公司所属一个热电厂(非法人)实质经营性资产，自产自用电力和蒸汽，将生产成本中电力和蒸汽的成本价格由原来的市场销售价格减为成本价格。收购合同规定：本次收购的资产，是乙公司所属位于开发区的热电厂围墙内正在使用中的实物资产，包括厂区内土地、房屋建筑物和机械设备。甲公司收购后，热电厂生产的产品自用，甲公司负责接收乙热电厂的在职职工58人。乙公司所属热电厂收购时没有与收购资产相关的债权、债务。对本次收购中涉及的机械设备转让是否应征增值税，税务人员与纳税人出现了分歧。税务人员认为：按照我国税法规定，纳税人在企业重组过程中，只有具备将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人的条件，才不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，才不征收增值税。该资产收购没有与资产相关联的债权、负债一并转让，不符合不征增值税的条件，故本次收购中涉及的机械设备转让，应征增值税。纳税人认为：因本次收购的资产原本就没有与其相关的债权、债务，所以不可能出现与资产相关的债权、债务的一并转让，该次收购应符合不征增值税的条件，不应征增值税。

本案例的特点在于收购时没有与收购资产相关的债权、债务，税务机关认为应征增值税的理由是没有与资产相关联的债权、负责的一并转让，不符合不征增值税的条件。案例引出的问题是不征增值税企业重组的条件是什么，以及衍生的经营连续性与我国不征增值税企业重组条件的完善是下文所要论述的。

二、增值税与企业重组

企业重组的形式很多，如企业合并、分立、股权收购和资产收购等，在众多的企业重组形式中，有的企业重组会引起企业资产的转让，如企业合并被合并企业资产要转让到合并企业中，企业分立被分立企业资产要转让到分立企业中，资产收购被收购企业的资产要转让到收购企业中。按照增值税一般规定，企业重组引起的企业资产转让，其中涉及的货物转让，应按适用的税率征收增值税。但重组交易的目的是为了得到目标企业的控制权［1］，因此，企业重组引起企业资产的转让也是具有一定经营能力的“组合资产”转让，一般来说，“组合资产”的转让并不改变其经营业务，即具有资产经营业务的连续性，与一般的资产转让有着明显的不同，对其涉及的货物转让征增值税，必然导致如下问题：

第一，影响资源优化配置。随着经济总量的增加，在资源稀缺的约束下，资源需求扩大与资源稀缺性的矛盾不断加剧，进而引起企业竞争激烈，客观上要求优化资源配置，提高资源配置的效率。企业重组就是将企业持有的各种资源进行重新组合和配置，通过企业重组可实现向新行业和新领域渗透、实现退却型战略和进行产业转移或产品结构转换等多种经营战略，［2］是盘活资源，提高资源配置效率的一种有效手段。特别是不改变经营业务的“组合资产”转让的重组，大都是出于优化资源配置的目的，将资产进行重新组合和配置，资产并未退出原有经营活动，只是资产持有者的改变。对该重组行为涉及的货物转让征增值税，必然引起重组交易价格的提高，加大重组成本，使得重组难以实现，影响资源优化配置。

第二，不符合税收中性原则。税收中性原则是一项税法基本原则，税收中性原则在企业重组税制上的体现，至少有两个方面的内容：首先，不论企业重组与否，税收待遇应该一样，不应该因为企业重组而有特殊的税收照顾;其次，经济实质一样的重组交易，税收待遇应该一样。［3］如果一项重组交易引起的资产转让是具有一定经营能力的“组合资产”转让，且“组合资产”转让后并不改变其经营业务，则本质上是资本层面的交易，与不涉及企业资产转让及经营业务改变的股权收购重组经济实质相同，其税收待遇理应与经济实质相同的股权收购重组一样。如果对这种企业重组涉及的货物转让征增值税，势必造成经济实质相同的重组交易税收待遇不同，不符合税收中性原则。

第三，增加了征税的难度。如果一项重组交易引起的资产转让是具有一定经营能力的“组合资产”转让，则交易的价格并不等于单个资产价格的简单加总，而是“组合资产”获利能力的有机结合的结果，其中包含重要的一个要素——商誉，故这种重组交易涉及的货物转让价格不能简单地按货物账面价值占资产账面价值的比例乘资产交易价格确定。［4］因此，对重组交易涉及的货物转让征增值税，需就重组交易涉及的货物，另按合理的方法确定转让价格，但由于重组引起转让的资产特征以及重组的不可比性，对重组交易涉及的货物计价一直是棘手的问题。货物转让价格确定难，对其征税，必然增加征税的难度。

因此，在何种具体条件和情形下，允许给予企业重组增值税优惠待遇取代增值税一般规定，就是制定增值税制必须考虑的。世界各国通行的做法是：给予企业重组增值税优惠待遇的条件，限制在“经营连续性”，规定具备经营连续性的企业重组引起的资产转让，其中涉及的货物转让，不征收增值税。

三、经营连续性应考虑的因素

“经营连续性”是基于这样的理念，即转让的资产并未改变其经营业务，不征增值税才是适当的。经营连续性条件考虑的因素视各国法律不同，但都规定有应考虑的因素，以及对相关因素涉及的重要概念给予的详细解释，否则制度将会给以避税为目的的重组制造很多机会。经营连续性应考虑的因素一般有以下几个方面：

首先，转让资产的特征。具备经营连续性条件的企业重组，其转让的资产应是具有一定经营能力的“组合资产”，该“组合资产”具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入。具体来说，应具有两方面的特征：一是转让的资产是相互联系的资产组合，而不是互不相干的各个单独资产的汇总。资产组合相互联系的纽带就是相关的经营业务，如一个从事工程机械制造的公司，将其与工程机械制造业务相关的厂房、机器设备、材料、应收账款等资产转让，购买方取得这些资产后能继续经营原来的工程机械制造业务，则具备相互联系的资产组合转让的特征。若只是将厂房、机器设备一起打包转让，购买方取得这些资产后不能继续经营原来的工程机械制造业务，则不具备相互联系的资产组合转让的特征;二是转让资产投入的经营业务能够独立运营，独立计算成本费用或收入。以上两个特征是保证重组后资产能继续经营的必备条件。

其次，买方购买资产的意图。具备经营连续性条件的企业重组，其转让的资产，买方必须有明确的意图使用这些资产从事卖方持有该资产时相同的业务。至于是否要从事完全相同的业务，视各国的法律规定不同，如英国增值税法规体系中，700/9号公告规定，买方购买资产后从事的经营活动必须与卖方持有该资产时从事的经营活动类似(但不一定要完全相同)。［5］当然，对类似业务的定义，法律应有明确的详细解释。如收购一家从事服装零售经营的企业资产，收购后从事服装批发经营业务是否为从事类似业务，如法律对类似业务没有详细的解释，就容易产生歧义。

最后，连续经营的认定。从理论上说，经营连续性就是资产经营业务一直经营下去，但现实中，由于各种原因，经营业务改变或企业解散是常有的事。因此，要求资产经营业务一直经营下去不现实，所以，在法律上对连续经营的认定要加以规定。规定包括两方面：一是销售的资产在销售前后必须处于实际经营状态，不处于实际经营状态的资产，应作为一般资产销售，其中涉及的货物应征收增值税。是否属于实际经营状态应根据不同的业务类型和所处的情形分别判定，比如，季节性的经营业务在非经营季节的中断、涉及的业务资产因需要进行装修、修理而暂时中断、企业因违法被责令停业整顿就不应判定为非实际经营状态;又如，在企业清算期间经营业务停止，只要该资产仍处在随时可经营状态就不影响实际经营状态的判定。二是资产转让后不能立即再转让或改变该资产经营业务。如甲收购了乙经营的房地产资产，若甲又立刻卖给了丙，由于甲并未经营房地产资产，故不应认定连续经营。至于转让后多长时间不能再转让或改变该资产经营业务，因不同种类业务的性质各不相同，有些国家的税法并无明确规定，也无意给予明确规定，如英国增值税法规只有一条原则性的判定标准，即购买方在购买该业务时是否有明确意图继续从事该项业务。［6］

四、我国企业重组增值税的缺陷

我国在企业重组增值税制上，也有符合条件的企业重组给予不征收增值税的规定。并且不征增值税条件的规定，还经历了一个演变过程。最初规定转让企业全部产权涉及的应税货物，不征增值税。但全部产权如何判断?产权不具有法律概念，增值税又没有解释，致使存在很多歧义。后来改为在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的货物转让，不征收增值税。对不征增值税的条件由“转让企业全部产权”转到“实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让”这种具体条件，看似解决了引起歧义的问题，但这种以具体的表现形式判断重组是否征增值税，却有着明显缺陷。

第一，限制了企业重组这种资源优化配置手段的充分发挥。资源是社会经济生活中人力、物力和财力的总和，将不同资源有效组合使其得到最佳利用，是资源优化配置所要达到的目的。企业重组作为一种资源优化配置的手段，在优化社会资源配置中发挥着重要作用，而不征增值税重组的条件强调劳动力随实物资产、债权和负债的一并转移，即各种资源要一并转移，这一规定实际上限制了资源优化配置的企业重组，特别是资产交易重组形式的开展。因为并不是各种资源一并转移才实现资源的优化配置，各种资源如何配置，哪些资源需要转移，是否人力、物力和财力各种资源一起转移，应从资源利用的效率出发，作出合理安排，并不一定资产、债权、负债和劳动力的一并转移，就是优化的配置。当前，在加快我国经济发展方式转变的重大战略背景下，优化产业结构和资源配置，推进经济结构战略性调整成为了加快转变经济发展方式的主攻方向，企业重组在其中所发挥的作用越来越得以体现，企业重组行为不断增加。2002年到2011年我国企业并购重组数量增加了163%，交易金额增加了567%。但资产交易重组形式在并购重组总量中占比少，2011年资产交易只占并购重组总量的7%。［7］虽然决定采取何种企业重组形式的因素很多，但这从一定程度上也反映了税收制度对其的影响。

第二，难以适用复杂多样的企业重组现实。我国企业重组增值税采取的是一刀切的具体表现形式来判断涉及的货物转让是否征增值税，这种只重表现不注重实质的简单判定标准，难以适用复杂多样的企业重组现实。首先，税法指的资产重组如何认定?与一般资产销售如何区别?没有规定。将单个资产以及债权、债务打包连同劳动力一起转让是否为资产重组，如果是，则符合资产重组中“实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让”的条件，否则，应征增值税;另外，转让前的企业持有的要素各有不同，一般来说，持有实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力等要素，但并不一定这些要素全部齐备，在缺要素的情形下，是否符合“实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让”的条件。前面问题的提出所指案例，征纳双方的争议焦点就在于此。再次，税法对资产重组形式采取的是列举的方法，那么，其他重组方式呢?如，企业组织形式重组，由法人转变为个人独资企业、合伙企业，或由个人独资企业、合伙企业转变为法人，是否属于资产重组，是否符合“实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让”的条件。所有这些都不明确，容易产生税收执法争议。

第三，与企业重组企业所得税不协同。“实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让”只是反映事物的表象，至于资产转让的实质是什么，资产是否仍保留了原有经营业务，则无法从这种表象上看出。购买方接受这些资产、债权、负债和劳动力也许继续从事与原资产经营业务相同的业务，也许从事与原资产经营业务完全不同的业务。反之，保持了经营连续性的资产转让，并不一定具备“实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让”的表象，如前面问题的提出所指案例，就是很好的例证。这种以“实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让”作为不征增值税的条件，引起我国增值税鼓励何种企业重组的质疑，并且这一规定与企业重组企业所得税不协同。我国企业重组企业所得税规定符合条件的企业重组，可选择特殊性税务处理的优惠待遇，其规定的符合条件之一必须满足经营连续性，企业重组增值税与企业所得税享受税收优惠待遇的条件不同，易导致同一重组行为两税种的不同待遇，有违税收政策导向的一致性。

第四，容易被纳税人利用避税。只看具体表现形式不注重实质的简单判定标准，纳税人容易通过各种方式达到满足不征增值税的具体条件，实现避税目的。如，纳税人完全能够为了达到货物转让不征增值税的目的，与对方协商在转让货物的同时将相关的债权、债务和劳动力一并转让，交易完成后相关的债权、债务和劳动力又一并收回或转给第三方。

五、结论与建议

经营连续性作为不征增值税企业重组的条件，是多数国家通行的做法，它是从重组行为的实质加以判定，一项企业重组不管其具体的表现形式是什么，只要是具有经营连续性实质的行为就不征增值税。而我国不征增值税企业重组却只是以具体的表现形式作为判断条件，这种只重表现形式不注重实质的简单判定，存在明显的缺陷。应完善企业重组增值税，以适应我国企业重组的发展。笔者认为，企业重组增值税的完善，应从如下三方面入手：

第一，奠定法律依据。增值税最高法规是对一般行为的规范，为了适应国家经济发展状况，体现国家税收政策导向，往往需要对一些特定行为制定有别于一般行为规范的处理，即特殊处理，而对特定行为的特殊处理是通过下位法制定的，但下位法的制定不能违背增值税最高法规，因此，在最高法规中加以例外条款，是下位法对特殊行为制定的特殊处理的法律依据。我国目前的企业重组增值税的规定是以国税总局的公告形式出现，这种对企业重组特定行为的特定规定，实际缺乏法律依据。因为我国目前增值税最高法规《增值税暂行条例》及其实施细则没有例外条款，这种最高法规条款的不完备，导致了下位法针对特定行为的特殊处理的制定缺乏法律依据。因此，在今后增值税的完善和立法中，应在增值税最高法规中增加例外条款，为下位法针对特定行为(也包括企业重组行为)的特殊处理的制定奠定法律依据。

第二，修改不征增值税企业重组的条件。借鉴国际上通行的做法，将经营连续性作为不征增值税企业重组的条件，同时从销售资产的特征、购买方的意图以及连续经营的认定等方面，结合我国的国情加以具体的规定，并作出详细的解释。对买方购买资产的意图规定，最好规定买方必须有明确的意图使用这些资产从事卖方持有该资产时完全相同的业务，避免在认定上的困难。销售的资产转让后不能立即再转让或改变该资产经营业务，对于转让后持续时间的问题，我国既要考虑不同经营业务的特殊性又要出于反避税的目的。建议规定，销售资产在转让后的连续12个月内不能再转让或改变资产经营业务。但因特殊原因，转让后的连续12个月内必须再转让或改变资产经营业务的，可以低于12个月。

第三，明确留抵税额的处理。符合经营连续性条件的企业重组，不征增值税，对于与转让资产相关的留抵税额如何处理。从理论上说，与转让资产相关的留抵税额购买双方完全可以做出各种合理的不同安排，即留抵税额转移给购买方或留在转让方都应是允许的，因留抵税额实际是转让方对国家的债权，购买双方完全可以对该项债权做出各种合理的不同安排。但该项债权又是与国家税收息息相关的，纳税人对该项债权的不同安排有可能造成不同的税收后果。因此，为了防止纳税人从避税的目的操纵留抵税额的不同安排，堵塞税收漏洞，税法对留抵税额的处理应作出规定。税法应对留抵税额的处理遵循资产与相关的留抵税额一并转让原则，即经营连续性的企业重组，不征增值税，同时，与转让资产相关的留抵税额结转至购买方。购买方根据自身是否为增值税一般纳税人作出不同的处理。若购买方为增值税一般纳税人，留抵税额结转至购买方处继续抵扣;若购买方为增值税小规模纳税人，留抵税额结转至购买方处记入购买资产的价值(同小规模纳税人购进资产价税不分离处理)。结转至购买方的留抵税额应根据配比的原则确定，即将全部资产转让的，全部留抵税额结转至购买方;将部分资产转让的，按照转让资产占转让方全部资产的比例，确定结转至购买方的留抵税额。当然，为保证企业重组买卖双方在资产转让后留抵税额能正确处理，企业主管税务机关应对结转至购买方的留抵税额移交进行监管，并在法律上规定主管税务机关监管的程序和权力。

［1］邓远军．公司并购税收问题研究［M］．北京：中国税务出版社，2008．

［2］李维萍．企业资产重组的税收政策取向研究［J］．东北财经大学学报，2013(5)：29-33．

［3］解宏，杨少刚．企业并购交易中的若干税收问题［J］．涉外税务，2004(1)：11-14．

［4］周兰翔．企业重组税收问题分析［M］．北京：经济科学出版社，2014．

［5］赵国庆，温彩霞．借鉴英国增值税“TOGC”规则完善我国资产重组增值税制度［J］．税务研究，2012(12)：84-87．

［6］赵国庆，温彩霞．借鉴英国增值税“TOGC”规则完善我国资产重组增值税制度［J］．税务研究，2012(12)：84-87．

［7］北京交通大学中国企业兼并重组研究中心．中国企业并购年鉴2012［M］．北京：中国经济出版社，2012．

F810．423

：A

：1008-4614-(2015)04-0020-04

2015-6-18

周兰翔(1962—)，女，湖南长沙人，湖南税务高等专科学校副教授。