内部应收款项及其坏账准备抵销处理的实例分析

□（潍坊联兴新材料科技股份有限公司 山东潍坊261000）

一、内部债权债务和所得税抵销概述

母公司和子公司发生的内部债权和债务，从最终的控制方来看，只是集团内部的资金活动，它没有增加集团公司的资产和负债。所以，在编制合并财务报表时应将内部债权和债务项目予以抵销。

在母公司对子公司的应收款项计提坏账准备的情况下，在编制合并报表时，随着内部应收应付款项的抵销，也必须将内部应收款项计提的坏账准备予以抵销。

对内部债权债务合并抵销处理后，合并财务报表中该内部应收款已不存在，由内部应收账款账面价值与计税基础之间的差异形成的暂时性差异也不能存在。在编制合并报表时，对持有该集团内部应收款项的企业因该暂时性差异确认的递延所得税资产需要进行抵销处理。

二、案例分析

甲股份有限公司持有乙有限责任公司100%的股权，为乙公司的母公司。甲公司2013年5月1日赊销一批商品给乙公司，开出的增值税专用发票上的销售价款为1 100万元，增值税为187万元，该批商品的成本为800万元。乙公司将该批商品作为存货，乙公司当日支付增值税款项187万元给甲公司。至2013年12月31日，乙公司的该笔存货尚未对集团外独立第三方销售，剩余货款仍未支付给甲公司。2013年12月31日，甲公司应收账款账面余额为1 100万元，计提坏账准备100万元。甲公司该笔应收款项系5月份向乙公司赊销产品形成。2013年12月31日甲公司首次编制合并财务报表。甲公司和乙公司均以公历年度作为会计年度，采用相同的会计政策，适用的所得税税率均为25%（注：本文侧重于对内部应收款项及其坏账准备抵销和所得税抵销处理的研究，存货的抵销处理省略）。

甲公司2013年12月31日首次编制合并财务报表时，合并抵销处理如下：

第一步：将内部应收账款与应付账款相互抵销，抵销分录为：

借：应付账款 11 000 000

贷：应收账款 11 000 000

第二步：将甲公司应收账款计提的坏账准备予以抵销，抵销分录如下：

借：应收账款——坏账准备1 000 000

贷：资产减值损失 1 000 000

甲股份有限公司在2013年末按照10%对应收乙公司应收账款计提了坏账损失100万元，导致甲公司在个别报表中应收账款的账面价值为1 000万元，而税法规定应收账款实际发生坏账损失时才可税前抵扣，应收账款的计税基础仍为1 100万元。两者的差额为100万元，形成了当年暂时性差异。按照所得税会计准则的规定，应当确认暂时性差异相应的递延所得税资产25万元（100×25%）。因此，甲公司在其个别报表中确认递延所得税资产时，借记“递延所得税资产”25万元，贷记“所得税费用”25万元。乙公司个别报表应付账款的账面价值为1 100万元，计税基础为1 100万元，无暂时性差异。

第三步：将甲公司个别报表确认的递延所得税资产予以抵销，抵销分录为：

借：所得税费用 250 000

贷：递延所得税资产 250 000

连续编制合并财务报表时内部应收款项及其坏账准备的抵销处理分4种情况：

第一种情况：2014年12月31日，若甲公司个别资产负债表中内部应收乙公司应收账款为1 000万元，明细账坏账准备账户期末余额与上期余额相等，为100万元。

第一步：将内部应收账款与应付账款相互抵销，抵销分录为：

借：应付账款 11 000 000

贷：应收账款 11 000 000

第二步：将2013年内部应收款项计提的坏账准备抵销，抵销分录为：

借：应收账款——坏账准备1 000 000

贷：未分配利润——年初1 000 000

第三步：将2013年确认的递延所得税资产予以抵销，其抵销分录为：

借：未分配利润——年初250 000

贷：递延所得税资产 250 000

第二种情况：2014年12月31日，若甲公司个别资产负债表中内部应收乙公司应收账款为1 200万元，明细账坏账准备账户期末余额大于上期余额，为120万元。

第一步：将内部应收账款与应付账款相互抵销，抵销分录为：

借：应付账款 13 200 000

贷：应收账款 13 200 000

第二步：将2013年内部应收款项计提的坏账准备抵销，抵销分录为：

借：应收账款——坏账准备1 000 000

贷：未分配利润——年初1 000 000

第三步：将2014年内部应收账款增加计提的坏账准备抵销，其抵销分录为：

借：应收账款——坏账准备200 000

贷：资产减值损失 200 000

第四步：将2013年确认的递延所得税资产予以抵销，其抵销分录为：

借：未分配利润——年初250 000

贷：递延所得税资产 250 000

第五步：将2014年增加的递延所得税资产予以抵销，其抵销分录为：

借：所得税费用 50 000

贷：递延所得税资产 50 000

上述步骤2和步骤3可合并为：

借：应收账款——坏账准备1 200 000

贷：未分配利润——年初1 000 000

资产减值损失 200 000

第三种情况：2014年12月31日，若甲公司个别资产负债表中内部应收乙公司应收账款为800万元，明细账坏账准备期末余额小于上期余额，为80万元。

第一步：将内部应收账款与应付账款相互抵销，抵销分录为：

借：应付账款 8 800 000

贷：应收账款 8 800 000

第二步：将2013年内部应收款项计提的坏账准备抵销，抵销分录为：

借：应收账款——坏账准备1 000 000

贷：未分配利润——年初1 000 000

第三步：将2014年内部应收账款减少计提的坏账准备抵销，其抵销分录为：

借：资产减值损失 200 000

贷：应收账款——坏账准备200 000

第四步：将2013年确认的递延所得税资产予以抵销，其抵销分录为：

借：未分配利润——年初250 000

贷：递延所得税资产 250 000

第五步：将2014年减少的递延所得税资产予以抵销，其抵销分录为：

借：递延所得税资产 50 000

贷：所得税费用 50 000

步骤2和步骤3可合并为：

借：应收账款——坏账准备800 000

资产减值损失 200 000

贷：未分配利润——年初1 000 000

第四种情况：2014年12月31日，若甲公司个别资产负债表中内部应收乙公司账款为0。

第一步：将内部应收账款与应付账款相互抵销，抵销分录为：

借：应付账款 0

贷：应收账款 0

第二步：将2013年内部应收款项计提的坏账准备抵销，抵销分录为：

借：应收账款——坏账准备1 000 000

贷：未分配利润——年初1 000 000

第三步：将2014年内部应收账款减少计提的坏账准备抵销，其抵销分录为：

借：资产减值损失 1 000 000

贷：应收账款——坏账准备1 000 000

第四步：将2013年确认的递延所得税资产予以抵销，其抵销分录为：

借：未分配利润——年初250 000

贷：递延所得税资产 250 000第五步：将2014年减少的递延所得税资产予以抵销，其抵销分录为：

借：递延所得税资产 250 000

贷：所得税费用 250 000

步骤2和步骤3可合并为：

借：应收账款——坏账准备0

资产减值损失 1 000 000

贷：未分配利润——年初1 000 000

三、抵销处理的一般规律总结

通过对案例抵销分录的步骤分析，笔者总结出合并工作底稿抵销分录的规律为：

首次编制合并财务报表，在合并工作底稿中共计3笔抵销分录：（1）借记“应付账款”科目（取对方金额），贷记“应收账款”科目（母公司本年明细账期末余额）。（2）借记“应收账款——坏账准备”科目（母公司本年明细账期末余额），贷记“资产减值损失”科目（取对方金额）。（3）借记“所得税费用”科目（母公司本年明细账期末余额×25%），贷记“递延所得税资产”科目（取对方金额）。

当母子公司连续编制合并报表，在合并工作底稿中共计5笔抵销分录：（1）借记“应付账款”科目（取对方金额），贷记“应收账款”科目（母公司本年应收账款明细账期末余额）。（2）借记“未分配利润——年初”科目（母公司本年明细账期初余额），贷记“资产减值损失”科目（取对方金额）。（3）借记“应收账款——坏账准备”科目（母公司本年明细账坏账准备发生额，或在贷方），贷记“资产减值损失”科目（取对方金额，或在借方）。（4）借记“未分配利润——年初”科目（母公司本年坏账准备明细账期初余额×25%），贷记“递延所得税资产”科目（取对方金额）。（5）借记“所得税费用”科目（母公司本年坏账准备明细账发生额×25%，或在贷方），贷记“递延所得税资产”科目（取对方金额，或在借方）。

连续编制合并财务报表的思路是：先把本期的应收应付期末余额抵销，再把上期的（本期期初的）内部坏账准备与递延所得税予以抵销，最后把本期补提或减少的内部坏账准备与递延所得税予以抵销，这种思路便于理解。但这种思路需要花费时间，增加了操作难度。根据案例中对抵销分录的分析，连续编制合并报表时，合并工作底稿中的5笔抵销分录归纳为以下4笔抵销分录：（1）借记“应付账款”科目（取对方金额），贷记“应收账款”科目（母公司本年应收账款明细账期末余额）。（2）借记“应收账款——坏账准备”科目（母公司明细账坏账准备账户的本年期末余额），贷记“未分配利润——年初”（母公司明细账坏账准备账户本年期初余额）、“资产减值损失”科目（差额，或在借方）。（3）借记“未分配利润——年初”科目（母公司本年坏账准备明细账期初余额×25%），贷记“递延所得税资产”科目（取对方金额）。（4）借记“所得税费用”科目（母公司本年坏账准备明细账发生额×25%，或在贷方），贷记“递延所得税资产”科目（取对方金额，或在借方）。