汇兑损益两种交易观的探讨

青岛三坔网络科技有限公司 王春丽

一、一笔交易观的定义及内涵、实例及分析。

一笔交易观点是企业把涉及外币的业务自始至终都作为一笔业务处理，只是分成两个不同的阶段：外币购销阶段和债权债务结清阶段。产生的外币折算差额，直接追溯到业务发生的初期，不用调整汇兑损益账户，而是直接调整与之相对应的销售收入或销售成本等账户的期初金额，直至这笔业务所有货款结清，业务结束。

[例]甲公司往A国出口化妆品一宗，总金额4000美元，出口日期2010年10月20日，汇率为1：6.5；合同约定于2011年1月25日结清货款。实际收到货款日为2011年2月16日，汇率为1：6.70；2010年12月31日的汇率1：6.60；2011年1月31日汇率为1：6.4。甲公司的记账本位币为人民币。

（1）2010年10月20日甲公司出口按照当日汇率1：6.5进行折算，

&4000=4000×6.50=26000（元）。账务处理分录为：

借：应收账款26000

贷：主营业务收入（4000×6.50）26000

（2）2010年12月31日，年末汇率为1：6.6，按年末汇率进行调整。年末“应收账款”账户金额应为4000×6.6=26400（元），因此，“应收账款”账户在原来基础上需调增，调增金额为26400-26000=400（元），差额不作为当期汇兑损益，直接调整“主营 业务收入”。即：

借：应收账款400

贷：主营业务收入400

（3）2011年1月31日，月末汇率为1：6.5，“应收账款”账户金额应为4000×6.4=25600（元），“应收账款”账户的年末的金额为26400，应调减的金额为26400-25600=800（元），同时对“主营业务收入”账户进行调减800，调整分录如下：

借：主营业务收入800

贷：应收账款800

（4）2011年2月16日实际收到美元时，按照当日的汇率进行结算，人民币实际结算金额为4000*6.7=26800，需调增“应收账款”的金额为26800-26400=400；“主营业务收入”也需同步调整，账务处理步骤如下：

借：应收账款 400

贷：主营业务收入 400

借：银行存款――美元（4000×6.7）26800

贷：应收账款（4000×6.7）26800

通过上面业务的账务处理过程，可以看出一笔交易观将外币折算差额调整期初入账相关账户的方法,工作量相对来说比较大,折算过程非常的繁琐。特别是在外币业务跨越几个会计期间,债权债务的结算在不同时间的情况下,对原始的账户的购货成本和销售收入进行追溯调整,复杂程度可想而知,需要耗费大量的人力成本。并且，如果汇率变动较大、交易金额又比较大时，将导致销售收入、购货成本的严重不匹配，甚至是错误，影响了企业利润的计算，还会附带对计税基础等形成一系列的影响，使企业之间信息的可比度降低，不符合企业会计准则的要求。

二、两笔交易观点的概念、实例及分析。

两笔交易观是以外币业务的实际发生为业务完成的标志，将购货与付款、销货与收款作为两笔业务处理。在会计期末和货款结算日，因汇率差异而产生的折算差额作为汇兑损益处理，计入财务费用，不作为资产或购货成本或销售收入调整项目处理。国际上大多数国家在处理外币业务时采用此种交易观，国际会计准则也认为：“由于结算货币性项目，或者按不同于在本期最初记录的或在前期财务报表中所运用的汇率报告货币性项目而产生的汇兑差额，应在其形成的当期确认为收益或费用”。

[例]如上例,按照两笔交易观点,处理方式如下：

（1）2010年10月20日甲公司出口化妆品时,以当日汇率为1：6.5,会计分录为：

借：应收账款26000

贷：主营业务收入（4000×6.50）26000

（2）2010年12月31日，汇率变动为1：6.60，通过“财务费用-汇兑损益”进行期末调整，汇兑差额计入财务费用或者冲减财务费用（4000*6.6-26000=400）

借：应收账款400

贷：财务费用------汇兑损益400

（3）2010年12月31日汇兑损益结转

借：财务费用----汇兑损益400

贷：本年利润400

借：本年利润400

贷：利润分配----未分配利润400

（4）2011年1月31日，汇率为1：6.4按照月末汇率调整汇兑损益及对应账户

（4000*6.4-26400=-800）

借：财务费用----汇兑损益800

贷：应收账款800

（5）2011年2月16日实际收到款项时汇率为1：6.7，调整汇兑损益和相关账户的金额为4000*6.7-25600=1200

借：应收账款 1200

贷：财务费用-----汇兑损益 1200

借：银行存款（4000*6.7） 26800

贷：应收账款 （4000*6.7）26800

两笔交易的观点处理方法是汇率发生变动时原始购货成本、销售收入保持不变，汇率变动的折算差额调整汇兑损益，这种方法要比一笔交易观点操作起来简单，更符合成本效益的原则。但是，“汇兑损益”对于会计账项来说既没有现金的流出也没有现金的流入，属于未实现的损益。把“汇兑损益”在当期损益中列支，就像其它如“累计折旧”、“待摊费用”等按照权责发生制原则确认的收入和费用一样，影响有关人员作出相关的正确决策。

三、综述

我国1993年7月1日实行的《企业财务通则》规定了企业应采用两笔业务交易观点，在汇率变动时要确认汇兑损益，而不影响交易发生时的购货成本和销售收入。从上面分别针对单一交易观和两笔交易观的汇率处理的会计实务中也可以看出：单一交易观汇率的变动同时要调整销售收入和购货成本，虽然理论上符合存货成本确认的原则，而汇率变动的风险却体现不出来，使会计处理更为复杂化，不能完全和完整的揭示、使用会计信息。相对来说两笔交易观，汇率的折算通过“汇兑损益”汇总，能体现出汇率变动的风险，符合权责发生制原则，也越来越被国际会计界公认。随着经济的发展，国际间货币结算的激增，在做会计处理时大家会选择便捷的‘两笔交易观’的方法，而单一交易观终究会被两笔交易观所替代。

[1]刘永丽.两项交易观下的财务核算[J].新财经,2013（2）

[2]王梓仲.外汇交易实务[D].北京理工大学，2013-12-1