行政事业单位内部控制问题研究

林建飞

摘 要：根据财政部2012年11月发布的《行政事业单位内部控制规范》（试行），对行政事业单位内部控制涵义进行新的诠释，更加科学地定位内部控制的目标，进一步划分内部控制的主体和对象，并有针对性地论述行政事业单位内部控制实施机制。对行政事业单位内部控制的几个重点和难点问题的讨论，为理解和执行《行政事业单位内部控制规范》提供相应的经验支撑。

关键词：行政事业单位；内部控制；实施机制

中图分类号：F230 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2014）36-0130-02

《行政事业单位内部控制规范（试行）》（以下简称《规范》）于2014年1月1日开始实施，《规范》的实施标志着行政事业单位内部控制建设与实施的系统工程正式启动。《规范》将在单位内部权力制衡方面起到制度笼子的作用，减少自由裁量权的空间和余地，用制度来制约和监督权力的运行。如何正确认识内部控制的积极作用，从而推进内部控制规范的有效实施，这是摆在我们面前的重大理论认识问题。

一、行政事业单位内部控制的涵义

内部控制既是一个新的概念，又是一项传统的管理制度和工作。内部控制理论产生于管理的需要、并伴随内部控制实践经验的不断总结而发展起来。内部控制首先产生应用于公司企业管理工作中。1992年美国COSO委员会发布的《内部控制框架》给出的内部控制定义是：公司的董事会、管理层及其他人士为实现以下目标提供合理保证而实施的程序——运营的效益和效率，财务报告的可靠性和遵守适用的法律法规。2008年中国发布的《企业内部控制基本规范》对内部控制规定为：是由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的，旨在实现控制目标的过程。并指出企业实施内部控制的目标，是合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效益和效果，促进企业实现发展战略。按照2012年11月发布的《行政事业单位内部控制规范》（试行），行政事业单位的内部控制是指由领导负责，全体人员共同参与实施的，为实现单位控制目标，通过制定一系列制度、实施相关措施和执行程序，对经济活动的风险进行防范和控制的过程。行政事业单位内部控制的实施，归纳起来就是制定制度、实施措施和执行程序。行政事业单位应该在《规范》的指导下，制定适合本单位的内部控制制度和实施细则，强调控制活动的全面性、全员性、适用性和可行性。

二、行政事业单位内部控制的目标

《规范》第四条规定，行政事业单位内部控制的目标主要有五个：合理保证单位经济活动合法合规、合理保证资产安全和使用有效、合理保证财务信息真实完整、有效防范舞弊和预防腐败、提高公共服务的效率和效果。行政事业单位内部控制的目标主要有以下几个特点。

首先，行政事业单位内部控制以有效防范舞弊和预防腐败为目标。这是行政事业单位内部控制的一个重要目标，这一目标的设定具有很强的现实针对性。内部控制是保护资产安全、防范舞弊的第一道防线。对于掌握大量社会公共资源和公共资金的行政事业单位，内部控制更应该关注受托责任的履行情况，而不能片面追求业务发展规划的政绩考核，内部控制目标设计应充分意识到防范舞弊和预防腐败的重要意义，将廉政建设提升到新的高度，充分运用内部控制的制衡原理，发挥流程控制作用，建立由事先防治和事后惩治构成的反腐倡廉机制。形成不能腐的防范机制和不易腐的保障机制。这也是《规范》相对于企业内控规范和国外内部控制标准的特点。

其次，行政事业单位内部控制更加关注提高公共服务的效率和效果。这是行政事业单位内部控制的最高目标。因此，制定实施内部控制的出发点和落脚点还是为了提高行政事业单位的内部管理水平。作为公共部门，行政事业单位属于非营利社会组织，其职能就是对社会公众提供服务，其业务活动主要以实现社会效益为目的而不是经营效益最大化。行政事业单位要通过公共服务效率的高低来评价其业务活动的绩效，强调公共服务的覆盖面和满意度，平等地对待公共服务对象以及其他相关利益主体，科学合理地设计资金分配方案，有效地实现财权与事权的匹配，发挥预算管理的引导和监督作用，提高公共服务的效率和效果。

最后，行政事业单位内部控制其他三个目标虽然在形式和内容上与企业内部控制大致相同，但是也针对行政事业单位的特殊属性赋予了一定新的内容，要求单位重点关注经济活动的合法合规，以《规范》作为单位最低的行为准则，设计内部规章制度，在资产安全的基础上强调使用效率，保证单位在建工程项目及时转为固定资产、资产购置和处置的合理与高效、资产情况与财务账簿相符，防止资产流失和浪费，真实完整地报告单位的财务信息，客观地反映预算执行情况，为单位领导决策提供可靠依据。

三、行政事业单位内部控制的主体

行政事业单位内部控制的主体包括各级党的机关、人大机关、行政机关、政协机关、审判机关、检察机关、各民主党派机关、人民团体和事业单位九大主体。在中国，无论是行政单位还是事业单位实际上都担负着一定的管理公共事务、提供公共服务、维护和实现社会公共利益等方面的公共管理职能。这九大主体还有一个共同的特点就是，都在使用公共资金、占用和使用国有资产、配置和使用公共资源。

四、行政事业单位内部控制的对象

《规范》第2条规定，行政事业单位内部控制的对象是经济活动。通过对中国行政事业单位的实践进行提炼，中国行政事业单位的经济活动可归纳为预算业务、收支业务、政府采购业务、资产、建设项目和合同6项。

一般而言，行政事业单位的业务活动可以分为经济活动和非经济活动。由于行政事业单位不仅是公共服务的提供者和社会事务的监管者，同时也是公共资源的使用者，所以不论何种类型的行政事业单位，其正常运转都离不开公共资金，都需要对其自身所掌握的公共资源进行配置和使用。因此，经济活动是行政事业单位共有的业务活动。内部控制的原理和方法可以适用于行政事业单位所有的业务活动，但目前，《规范》暂定位于经济活动的内部控制，主要基于经济活动是行政事业单位所共有的业务活动的考虑。这6项业务是行政事业单位经济活动的共性业务，每个行政事业单位都会涉及到。endprint

五、行政事业单位内部控制的机制

内部控制的机制实质上就是内部控制的控制方法。对于行政事业单位而言，其常见的内部控制方法有以下几种：不相容岗位相互分离、内部授权审批控制、归口管理、预算控制、财产保护控制、会计控制、单据控制和信息内部公开。不相容岗位相互分离方法要求，合理设置内部控制关键岗位，明确划分职责权限，实施相应的分离措施，形成相互制约、相互监督的工作机制。内部授权审批控制方法要求，明确各岗位办理业务和事项的权限范围、审批程序和相关责任，建立重大事项集体决策和会签制度，相关工作人员应当在授权范围内行使职权、办理业务。归口管理方法要求，根据本单位实际情况，按照权责对等的原则，采取成立联合工作小组并确定牵头部门或牵头人员等方式，对有关经济活动实行统一管理。预算控制方法要求，强化对经济活动的预算约束，使预算管理贯穿于单位经济活动的全过程。财产保护控制方法要求，建立资产日常管理制度和定期清查机制，采取资产记录、实物保管、定期盘点、账实核对等措施，确保资产安全完整。会计控制方法要求，建立健全本单位财会管理制度，加强会计机构建设，提高会计人员业务水平，强化会计人员岗位责任制，规范会计基础工作，加强会计档案管理，明确会计凭证、会计账簿和财务会计报告处理程序。单据控制方法要求，单位根据国家有关规定和单位的经济活动业务流程，在内部管理制度中明确界定各项经济活动所涉及的表单和票据，要求相关工作人员按照规定填制、审核、归档、保管单据。信息内部公开方法要求，建立健全经济活动相关信息内部公开制度，根据国家有关规定和单位的实际情况，确定信息内部公开的内容、范围、方式和程序。

归口管理、单据控制和信息内部公开是《规范》相对于企业内控规范和国外内部控制标准的三种创新方法。归口管理控制方法具有很强的现实针对性，对于从制度上根除行政事业单位的“小金库”有着积极的意义。单据控制方法也同样具有很强的现实针对性，在打击“假发票”、减少行政事业单位对“假发票”的使用方面能够发挥重要作用，并且有助于保证发票和业务的真实性。信息内部公开方法在《规范》的正式引入是党的十八大提出的“健全权力运行制约和监督体系”的必然要求，是新一届政府提出的打造创新政府、廉洁政府、法治政府的客观要求，也是内部控制制衡机制的内在要求。这些控制方法都是来自于中国行政事业单位的成功实践，在相关行政事业单位已经发挥了很好的作用。

本文从基本概念、控制目标、控制主体、控制对象和实施机制五个方面探讨了中国单位内部控制的制度特点，即管理特质。单位内部控制作为“制度笼子”的具体措施，已经成为实现公共权力合理制约的机制保障，有利于中国行政事业单位科学合理的使用和分配公共资金，履行社会服务职能。行政事业单位应根据《规范》的要求建立适合本单位实际情况的内部控制体系并组织实施。梳理单位各类经济活动的业务流程，明确业务环节，系统分析经济活动风险，确定风险点并选择风险应对策略，在此基础上根据国家有关规定建立健全单位各项内部管理制度，督促相关工作人员认真执行。

参考文献：

[1] 财政部.行政事业单位内部控制规范（试行）[S].2013.

[2] 财政部.行政事业单位内部控制规范讲座[M].北京：经济科学出版社，2013.

[3] 刘永泽，张亮.中国政府部门内部控制框架体系的构建研究[J].会计研究，2012，（1）：10-19.

[责任编辑 陈凤雪]endprint