新职工薪酬准则下企业核算及存在问题

张英

摘 要：2014年初，财政部发布了修订后的职工薪酬企业会计准则，并要求自2014年7月1日起在所有执行准则的企业范围内施行，2006年发布的职工薪酬准则同时废止。这一通知体现了中国职工薪酬会计准则与修订后的国际会计准则第19号——雇员福利的持续趋同的要求，是对旧的职工薪酬准则的全面改进。但是，薪酬内容的重新划分和归类，薪酬计算公式及方法的改进，对公允价值这一计量属性的强调等等，均对企业具体执行修订后的职工薪酬准则造成困难，若缺乏对职工薪酬准则的详细解读，缺乏准则应用指南的实务引导，在所有执行准则的企业范围落实新职工薪酬准则困难重重。

关键词：职工薪酬；带薪缺勤；非货币性福利；辞退福利

中图分类号：F240 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2014）34-0152-02

一、对职工薪酬内容的重新划分与定义不够科学

修订后的职工薪酬准则，重新划分了薪酬范围，分别短期薪酬、离职后福利、辞退福利及其他长期职工薪酬四类进行核算。首先，薪酬的内容划分不够严谨。短期薪酬、其他长期职工薪酬两项按薪酬支付时间长短划分，而辞退福利、离职后福利却又按薪酬内容划分，无论辞退福利还是离职后福利，均存在短期、长期的区别。这些不严谨的地方，如准则第22条规定其他长期职工福利中符合离职后福利关于设定提存计划的，按离职后福利处理；又如准则对短期薪酬的定义明确指出不包括“因解除与职工的劳动关系给予的补偿”，却又在准则第21条中规定辞退福利如果在支付时间上符合“职工提供服务的年度报告期间结束后12个月内”这一条件的，按短期薪酬的要求进行核算。

其次，从时间限制角度看，各类薪酬关于是否属于短期，是否需要折现的规定不统一。短期薪酬从时间角度作了“在职工提供相关服务的年度报告期结束后12个月”的限制，其他如离职后福利——设定提存计划、辞退福利等均遵循该会计期结束后12个月内支付的规定，但离职后福利——设定受益计划的时间规范却又有不同，准则第15条提出，在职工提供服务的年度报告期间结束后12个月内支付的设定受益计划同样需按一定折现率折现。

再次，带薪缺勤分类不明确。修订后的准则将带薪缺勤的内容提入核算，带薪缺勤分短期带薪缺勤及长期带薪缺勤，短期带薪缺勤属于“——短期薪酬”的范畴，长期带薪缺勤则计入“——其他长期职工福利”。同时，准则又按照缺勤薪酬是否能够累积分为累积带薪缺勤和非累积带薪缺勤，从准则规范来看，所谓带薪缺勤累积与非累积的内容都从属于短期带薪缺勤的内容，但在准则中却没有明确指出。实际上，准则中还有混淆我们对于带薪缺勤认知的地方，准则第8条规定，累积带薪缺勤在职工提供服务的当年确认费用及负债，在行使带薪缺勤权利时减少负债，实际行使权利日期可以在12个月后。这个时间规定显然不符合短期薪酬的要求。

最后，认为，职工福利费的核算内容应重新归纳。第一，根据财企[2009]242号文件，职工福利费包含企业为职工卫生保健、生活等发放的非货币性福利，也就是说，非货币性福利属于职工福利的一部分，准则第二条在对短期薪酬具体包含内容的解释时，将职工福利费和非货币性福利并列，在核算时易引起歧义。第二，职工福利费中原有的离退休人员医药费等统筹外费用，按修订后准则要求，现应归入“离职后福利——设定受益计划”中。第三，职工福利费中一部分尚未分离的集体福利部门的设备设施采购支出及以后的折旧问题，应归入到“——其他长期职工福利”核算，不应纳入短期薪酬的范围。

二、非货币性福利按公允价值计量的问题

修订后的职工薪酬准则第六条规定，发生形式为非货币性福利的职工福利费，应当按照公允价值计量。现行企业会计处理中，大多将非货币性福利分为四种情况：一是企业将自产产品作为福利发放给职工，二是企业将租入的资产无偿或低价提供给职工使用，三是企业将自有固定资产无偿或低价提供给职工使用，四是企业将已支付补贴的商品或服务提供给职工。这四项非货币性福利，前两种情况按公允价值计量无疑义，但后两种情况用公允价值计量却有一定困难。

例如，企业将自有固定资产无偿或低价提供给职工使用的非货币性福利，企业有一房屋，无偿提供给员工作为宿舍，企业计提该房屋月折旧额20 000元，市场同类房屋的租金为30 000元，按先前的做法，企业的会计处理为借记“管理费用”等科目20 000元，贷记“应付职工薪酬”20 000元；同时，借记“应付职工薪酬”20 000元，贷记“累计折旧”20 000元。房屋折旧额20 000元不是公允价值，若按公允价值计量的话，企业必须将30 000元计入应付职工薪酬，也就是说，企业必须计提30 000元的折旧，否则分录借贷将不平衡。这里出现了一个问题：固定资产折旧计算不符合固定资产准则的规定。而且，这样操作的结果，肯定存在固定资产提前折旧完后，房屋继续无偿提供给职工使用的可能，那么，在不需计提折旧的情况下，我们该如何按照固定资产折旧额、在计提折旧的同时核算应付职工薪酬呢？认为，非货币性福利的应付职工薪酬按照公允价值计量应有条件地使用。

再如，企业将已支付补贴的商品或服务提供给职工的非货币性福利，企业自建一批住房成本1 000万元，市场价1 800万元，提供给职工出售价700万元。按公允价值计量要求，应付职工薪酬需计1 100（1 800-700）万元。会计分录有三笔：首先，固定资产提交清理，借记“固定资产清理”1 000万，贷记“固定资产”1 000万；然后，固定资产出售，借记“银行存款”700万，借记 “应付职工薪酬”或“长期待摊费用”1 100万，贷记“固定资产清理”1 800万；最后，结转固定资产清理，借记“固定资产清理”800万，贷记“营业外收入”800万。企业按低于成本价的金额出售房屋给职工产生了800万元的营业外收入？这显然不合情理，但这就是按公允价值计量的结果。再次说明，非货币性福利按公允价值计量在这里不适用。endprint

三、辞退福利核算的改进

修订后的准则改进了辞退福利确认时间的规定。原职工薪酬准则第六条规定在下列情况下企业应计提辞退福利：一是企业已经制定正式的解除劳动关系计划或提出自愿裁减建议，并即将实施；二是企业不能单方面撤回解除劳动关系计划或裁减建议。修订后的准则将辞退福利的确认条件作了修改，将企业不能单方面撤回因解除劳动关系计划或裁减建议所提供的辞退福利、企业确认与涉及支付辞退福利的重组相关的成本或费用两者孰早日作为辞退福利确认时间。

修订后的准则改进了辞退福利的核算。准则第21条明确辞退福利按照支付时间是否超过其确认的年度报告期一年，分别适用短期薪酬和其他长期职工福利的核算规范。与旧准则相比，属于短期薪酬的辞退福利核算未有大的改变，但属于其他长期职工福利的辞退福利核算有改进，取消了“预计负债”科目，按合理预计的辞退福利金额计入“应付职工薪酬”，按合理预计并折现后的金额计入“管理费用”，将两者的差额计入“未确认融资费用”，以后各期（在实际支付辞退福利前）将辞退福利所包含的利息因素逐步由“未确认融资费用”转入“财务费用”，各期结转金额=（应付职工薪酬期初余额-未确认融资费用期初余额）×实际利率。在应付辞退福利金额与其折现后的金额相差不大的情况下，也可以采用简化的核算，不考虑未确认融资费用的影响。

四、累积带薪缺勤核算的问题

早在2007年12月，国务院第514号令《职工带薪年休假条例》就职工带薪缺勤做出了法律规范，不仅规定了不同工作年限的职工应享受年休假日期，还规定在年休假期间职工应享受与正常工作期间相同的薪酬，对于因工作需要无法正常休年休假的，可以跨一个年度安排，对应休未休的年休假，企业应按照该职工日工资收入的300%支付年休假薪酬。除年休假外，带薪缺勤还包括病假、伤残假、婚假、产假、探亲假、丧假等。其中，病假、伤残假有长期带薪缺勤的可能，其余均应为短期带薪缺勤；年休假、探亲假等某些企业规定可以累积带薪缺勤，其余一般为非累积带薪缺勤。带薪缺勤在核算时应注意累积带薪年休假的确认、结转至下期、支付问题。准则第八条规定，可以结转至下期的累积带薪缺勤，应当在职工提供服务从而增加了未来带薪缺勤假期的当年确认相关费用与应付职工薪酬。

例如，某企业规定职工年休假可以向后结转一个年度，超过一年未行使带薪年休假的按日工资收入的300%×未休天数支付现金。一职工2013年可以享受15天的带薪年休假，实际休了12天，剩余3天结转至2014年；该职工2014年同样可以享受15天年休假，实际休了14天。假设该职工日工资收入为500元，2014年末，企业另支付4 500元补偿其2013年未休假期。具体核算如下：

2013年，该职工可享受15天年休假，当期确认15天带薪缺勤权利所涉及的费用及负债，企业的会计处理为借记“管理费用”等科目7 500元，贷记“应付职工薪酬”7 500元；享受了12天的年休假后，借记“应付职工薪酬”6 000元，贷记“银行存款”等科目6 000元；期末，应付职工薪酬余额1 500元结转至下期。

2014年，企业同样需确认该职工当期应享受的15天带薪缺勤所涉及的费用及负债，即借记“管理费用”等科目7 500元，贷记“应付职工薪酬”7 500元；享受了14天的年休假后，借记“应付职工薪酬”7 000元，贷记“银行存款”等科目7 000元；2013年未休假期无法继续结转至下期，确认未行使权利带来的费用及负债增加额3 000元（300%×3天×500元/天-前期已确认的1 500元），借记“管理费用”3 000元，贷记“应付职工薪酬”3 000元；支付未享受年休假应补偿的薪酬，借记“应付职工薪酬”4 500元，贷记“银行存款”等科目4 500元；期末，应付职工薪酬余额500元结转至下期。

如果职工离开企业时能够就未行使权利的累积带薪缺勤获得现金补偿，企业同样需按前述方法确认必须支付给职工的全部累积未行使权力的补偿金额。

参考文献：

[1] 财政厅会计准则委员会.企业会计准则第9号——职工薪酬[Z].财会[2014]8号，2014-01-27.

[2] 企业带薪年休假条例[Z].国务院[2007]第514号，2007-12-14.

[3] 唐滢滢，汪耀祥.中国职工薪酬准则的完善建议[J].财会月刊，2014，（1）.

[责任编辑 吴明宇]endprint