浅议新准则下的长期股权投资与企业合并

邝乘艳

【摘要】随着实践和理论的发展，会计准则也在不断改进。日前，财政部对已有的会计准则进行了修改，其中就涉及了长期股权投资和企业合并的有关规定。本文就有关长期股权投资和企业合并的准则变化展开探讨。

【关键词】会计准则 变化 探讨

一、引言

为了适应经济发展的需要和与国际会计准则趋同，2014年，企业会计准则被大规模地修改，涉及到长期股权投资、企业合并、职工薪酬、公允价值计量、合营安排等多个领域，充分展现我国会计准则的时代化和国际化，为我国会计事业的发展注入新的活力。

二、新准则对长期股权投资的规定

（一）长期股权投资的范围

2006年的会计准则规定，长期股权投资的范围包括：投资方能够控制、重大影响的权益性投资；投资方对合营企业的权益性投资；对被投资单位不再具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场上没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。而在2014年新修订的《CAS2—长期股权投资》对于长期股权投资的范围的表述中，删除了“对被投资单位不再具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场上没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资”的表达内容。这一类权益性投资按照《企业会计准则22号—金融工具确认和计量》进行处理。所以，目前我国企业会计准则对于长期股权投资范围的规范只有三类，即对投资方控制、重大影响的权益性投资和对合营企业的投资。

对于会计核算的影响，本文以具体的案例进行分析。例如，A公司于2014年3月购买了B公司5%的股权，支付了1000万，假设，A公司取得B公司5%的股权后，对B公司的经营不具有控制、共同控制和重大影响，且B公司没有上市，该投资也不存在交易市场。具体的会计处理如下：

旧准则的会计处理：

借：长期股权投资—B公司 1000

贷：银行存款 1000

新准则的会计处理：

借：可供出售金融资产—B公司 1000

贷：银行存款 1000

（二）长期股权投资的初始确认

新的会计准则对同一控制下的企业合并的初始确认做出了修改：对于同一控制下的企业合并，合并方应该在合并日按照被合并方所有者权益的账面价值的份额作为长期股权投资的初始确认成本。上述中“账面价值”是指被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额。这对于会计核算最大的影响是，如果被合并方在被合并以前，是最终控制方通过非同一控制下的企业合并所控制的，则长期股权投资的初始成本还应包括相关的商誉金额。例如，假设A公司于2014年5月，向同一集团内B公司的最终控制方C公司增发股票1000万股（每股市价5元），取得B公司100%的股权。B公司之前是C公司以同一控制下企业合并方式收购的全资子公司，合并日，C公司合并财务报表中确认的B公司除商誉外的相关净资产的账面价值为4000万，商誉为500万。不考虑所得税的影响，按照新准则，A公司的会计处理如下：

借：长期股权投资—B公司 4500

贷：股本 1000

资本公积—股本溢价 3500

另外，对于企业合并发生的相关费用，修改后的会计准则也做出新的规定：无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并，合并方或购买方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关的管理费用，于发生时全都计入当期损益。而老准则规定，非同一控制下的企业合并发生的合并费用计入长期股权投资成本。

（三）长期股权投资的后续计量

长期股权的后续计量有两种计量方式，一种是成本法，另外一种是权益法。新准则对于成本法和权益法的适用范围和具体处理细节做出了新的阐述。之前，投资方能够对被投资单位实施控制的长期股权投资采用成本法核算。修改后的准则缩小了成本法的范围，在原有范围的基础上剔除投资方是投资性主体且子公司不纳入其合并财务报表的一类企业。并且明确规定投资企业采用成本法对核算被投资单位的投资时，被投资单位宣告分派的现金股利或利润，应当确认为当期投资收益，取消了以被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额为限的规定。

对于权益法的适用范围，新准则增添了关于持有待售的对合营、联营企业投资的处理。

具体规定如下：第一，对联营企业或合营企业的权益性投资全部或部分分类为持有待售资产的，投资方对为划分为持有待售资产的剩余权益性投资，应当继续采用权益法进行会计处理。第二，已划分为持有待售的对联营企业或合营企业的权益性投资，不再符合持有待售资产分类条件的，应当从被分类为持有待售资产之日起采用权益法进行追溯调整。明确规定了投资企业在计算确认应享有或应分担被投资单位的净损益时，与被投资单位之间发生的为实现内部交易损益按照持股比例计算归属于被投资企业的部分应予以抵消。并且，投资方对于被投资单位除净损益、其他综合收益和利润分配以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。

三、新准则对企业合并的规定

（一）扩大了母子公司的内涵，增加了“投资性主体”的概念

母公司是指控制一个或一个以上主体的主体，这里的主体包括企业、被投资单位中可分割的部分以及企业控制的结构化主体等。而先前的会计准则中针对的仅是企业。可见，新准则扩大了母公司的外延，母公司的范围更加多元化。子公司是指被母公司控制的主体，同样，子公司的内涵外延扩大了。

投资性主体是指同时满足以下三个条件的企业：一是该公司以向投资方提供投资管理服务为目的，从一个或多个投资者获取资金；二是该公司的唯一经营目的，是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报；三是该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行计量和评价。投资性主体的主要活动是向投资者募集资金，且其目的是为这些投资者提供投资管理服务，这是一个投资性主体与其他主体的显著区别。

（二）企业合并财务报表的变化

1.合并财务报表的范围。新准则规定，母公司应将其全部子公司（包括母公司所控制的单独主体）纳入合并财务报表。这和之前的会计准则的差别不大，最大的差异在于有关投资性主体的合并。具体来说，如果母公司是投资性主体，则母公司应当仅为其投资活动提供相关服务的子公司（如有）纳入合并范围并编制合并财务报表，其他子公司不应予以合并。如果母公司不是投资性主体，应当将其控制的全部主体，包括那些通过投资性主体所间接控制的主体，纳入企业合并报表范围。

2.抵消内部交易的处理。新准则增加了子公司持有母公司的长期股权投资的抵消处理方式，规定在这种情况下，这类长期股权投资属于企业集团的库存股，作为所有者权益的减项，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“减：库存股”项目列示。同时也规范了母子公司之间、子公司之间出售资产所发生未实现内部交易损益的抵消处理方式。母公司向子公司出售资产发生的未实现内部交易损益，应当全额抵消“归属于母公司所有者的净利润”；子公司向母公司出售资产发生的未实现内部交易损益，应当在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间抵消；子公司之间出售资产发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对出售子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间抵消。

3.特殊交易的处理。新准则对特殊交易处理方式的修改主要集中在购买少数股东权益、追加投资、处置等方面。母公司购买少数股东权益时，与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整“资本公积”，资本公积不足冲减的，调整留存收益。企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制的，在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益；购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下的其他综合收益等的，与其相关的其他综合收益等应当转为购买日所属当期收益。购买方应当在附注中披露其在购买日之前持有被购买方的股权在购买日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中，处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。

四、结束语

有关长期股权投资和企业合并的会计准则发生很大的变化，新增了一些概念，扩大了原有概念的内涵外延，也对很多细节性的处理方式作出了新的规定。对于这些变化，财务人员应紧跟政策的发展，加强学习，积极调整本企业的会计核算。

参考文献

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[2]李君.长期股权投资准则修订变化及影响分析[J].财经界（学术版），2014（15）.