正确理解和适用“一事不再罚”原则

白京政

案情

1998年10月，甲区国税局在对A公司经营部进行检查时发现，该单位系B公司下属的国有企业，由实际经营人张某承包经营。经营协议中明确规定由承包人自行在当地纳税。该单位于1997年3月从乙区迁至甲区，至检查时一直未办理变更税务登记，未到税务机关申报纳税。同时，该单位违反发票管理相关规定，借用B公司领购的北京市商业零售发票1本，并存在未按规定的时间、顺序、逐联、全部一次性如实开具发票的问题。

根据《税收征管法》、《税收征管法实施细则》、《发票管理办法》及《发票管理办法实施细则》的有关规定，甲区国税局对该单位未按规定办理变更税务登记、未按规定申报、未按规定领购发票、未按规定开具发票及偷税等行为分别进行了行政处罚。

该单位不服，向甲区人民法院提起了行政诉讼。经甲区人民法院审理，判决维持税务机关对该单位未按规定办理税务登记、未按规定纳税申报、未按规定领购发票、未按规定开具发票的行政处罚。同时，根据《税收征管法》第四十条第一款的规定，“偷税数额占应纳税额的10%以上并且偷税数额在10000元以上的，依照关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定第一条的规定处罚”。法院认定税务机关对该单位偷税行为直接进行处罚，属于适用法律错误，判决撤消了税务机关对该单位偷税的处罚决定

分析

本案发生时间较早，涉及对偷税案件的移送处理问题，《刑法修正案（七）》现已明确，不予过多讨论。但是，通过本案可以看到：税务机关针对纳税人未按规定办理税务登记、未按规定纳税申报、未按规定领购发票、未按规定开具发票以及偷税5项违法行为分别进行了行政处罚，而法院在审理中对这种分别进行处罚的处理方式提出异议。因此，有必要通过此案对“一事不再罚”原则在税务案件中的使用问题进行探讨。

“一事不再罚”原则，是指对违法行为人的同一个违法行为，不得以同一事实和同一依据给予两次以上罚款的行政处罚。该原则是行政处罚的原则，目的在于防止重复处罚、体现过罚相当的法律原则，以保护行政相对人的合法权益，《行政处罚法》第二十四条是该原则的具体体现。正确理解和适用该原则要把握两点：一是如何判定“一事”；二是如何理解“不再罚”。

（一）如何判定“一事”

所谓“一事”即“同一个违法行为”，是指当事人实施了一个违法行政法规范的行为或者说一个违反行政管理秩序的行为，当事人在客观上仅有一个独立完整的违法事实。受处罚人的行为只要符合行政违法行为的构成要件，则在法律上可以确认已存在一个违法行为。这里的“同一违法行为”不是事实性的，而是法律性的。在具体税务实践中，典型一事与多事的区别似乎并不困难，问题在于如何区分非典型一事与非典型多事，这就需要根据立法规定、立法精神来认定是否应被作为一事对待。

1、持续税务违法行为。持续税务违法行为，是指违法行为和状态在一定时间、地点处于持续状态的税务违法行为。持续税务违法行为实质上只有一个符合构成要件的行为，应当按照一个违法行为处理。例如，本案中的当事人未按规定办理税务登记、未按规定另购发票和未按规定开具发票的行为。但是，需要注意的是，如果税务机关对纳税人的持续违法行为已经做出税务行政处罚，这个处罚决定导致“持续状态”的中断，所以并不违反“一事不再罚”原则。

2、连续税务违法行为。连续税务违法行为，是指基于同一或者概括的违法故意，连续实施性质相同触犯同一税务行政法律规范的违法行为。连续税务违法行为应当按照一个税务违法行为对待，但在实施税务行政处罚时应以纳税人连续违法所造成的社会危害性的大小，合理适用税务行政处罚。例如，本案中当事人未按规定进行纳税申报的行为，在处罚时不能对每一个纳税期限未申报的行为分别进行处罚。

3、牵连税务违法行为。牵连税务违法行为，指以实施一个税务行政违法行为为目的，但其违法的方法、手段或结果又违反了其他涉水行政法律规范。因为一事不再罚原则起源于罗马法的一事不再理原则，考虑到刑罚与行政处罚的不同，刑事审判与行政处罚在决定主体、制裁类型、处罚程序等方面存在重大差异，且我国《行政处罚法》仅规定了一事不再处罚原则，故行政处罚中的牵连税务违法行为在构成认定方面借鉴了刑法中的牵连犯，但在处理方式上不同于刑法中牵连犯按照一罪处罚的处理方式，而是对于牵连税务违法的行为分别进行处罚。

因此，构成牵连税务违法行为的数个行为被分别进行处罚，不构成对“一事不再罚”原则的违反。本案中，税务机关经过查证确认当事人存在未按规定办理税务登记、未按规定进行纳税申报、未按规定领购发票、未按规定开具发票以及偷税的违法行为。其中，前4项是偷税行为的手段，而偷税行为是前4项行为的结果。当事人的上述违法事实应当同时构成行为罚和结果罚。

（二）如何理解“不再罚”

“不再罚”是指对于“一事”不得给予两次以上罚款的行政处罚。根据《税收征管法》、《税收征管法实施细则》以及《发票管理法》等有关规定，税务行政处罚的种类包括罚款、没收违法所得、停止出口退税以及吊销税务行政许可证4种，罚款是行政处罚的形式之一。“一事不再罚”中的“罚”指的正是罚款，而非行政处罚。这就意味着对纳税人的同一违法行为，给予两种以上形式的行政处罚并不违反“一事不再罚”原则，只是不能给予两次以上罚款。